ГЛАВА 1. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ

ВВЕДЕНИЕ

В настоящее время наблюдается тенденция изменения роли учета в организации. По мнению профессора Н.П. Кондракова учет в организации из простой регистрации фактов хозяйственной жизни превратился в один из важнейших элементов управления бизнесом. При этом одним из ключевых центров политики управления сегодня становится учетная политика организации, оказывающая самое непосредственное влияние на показатели финансовой отчетности, являющейся информационной базой для принятия решений реальными и потенциальными инвесторами.

Данная работа посвящена изучению учетной политики как фундаментальной основы организации бухгалтерского учета. Учетная политика является базовым фундаментом всего учетного процесса в любом хозяйствующем субъекте. От того, как будет сформирована учетная политика, зависят полнота и достоверность бухгалтерской отчетности, а также оптимизация информационно-управленческих и налоговых рисков компании.

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Актуальность выбранной темы обусловлена тем, что содержание учетной политики оказывает влияние на величину таких важных экономических показателей, как себестоимость и прибыль, на движение денежных потоков. Именно на эти показатели обращают внимание пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности – партнеры и конкуренты организации, аудиторы, представители налоговых органов, наконец, его собственники - акционеры, учредители.

Таким образом, учетная политика может определить и характер взаимоотношений организации с внешними потребителями отчетной информации и ее внутренними пользователями.

Целью исследования являются обоснование и разработка новых концептуальных положений, методологии формирования, раскрытия и проведения аудита учетной политики организации.

В соответствии с этой целью в дипломной работе были поставлены и решены следующие взаимосвязанные задачи:

– обосновать учетную политику в связи с пользователями бухгалтерской отчетности;

– раскрыть понятие и значение аспектов учетной политики в стратегии развития предприятия;

– обосновать влияние учетной политики на налоговые обязательства и показатели внешней бухгалтерской отчетности;

– уточнить механизм формирования и раскрытия методического аспекта учетной политики;

– определить методологические приемы формирования и раскрытия налогового аспекта учетной политики;

– выявить особенности формирования и раскрытия организационного и технического аспекта учетной политики;

– рассмотреть методологические приемы формирования и раскрытия управленческого аспекта учетной политики;

– раскрыть содержание и методы формирования и реализации международного аспекта учетной политики;

– разработать методологические приемы формирования и раскрытие аналитического аспекта учетной политики;

– уточнить цель и задачи аудита учетной политики в разрезе ее аспектов;

– определить методологию организации аудита учетной политики;

– выявить влияние учетной политики на качество и полноту предоставления информации в аудите;

– предложить методику внешнего аудита учетной политики;

– оптимизировать процедуру тестирования приказа по учетной политики при внешнем аудите;

– предложить методику внутреннего аудита учетной политики.

Объектом исследования является ООО «Компания МИРАНДА». Основными видами деятельности Общества являются: оптовая торговля; производство монтажных работ; оказание технических услуг по обслуживанию компьютерной и иной оргтехники.

Предметом исследования являются финансово-хозяйственная деятельность и учетная политика Общества. Общество работает прибыльно.

Методическими основами при проведении исследования послужили: нормативно-законодательные акты, научная, учебная и учебно-методологическая литература, а также журналы периодической печати «Новая бухгалтерия», «БУХ.1С», «Бухгалтерская газета», «Официальный вестник бухгалтера», официальные электронные ресурсы, указанные в списке использованных источников.

Научное исследование проводилось на основании локальных актов ООО «Компания МИРАНДА», данных бухгалтерской (финансовой) отчетности, первичных учетных документов за 2014 год.

В работе были применены следующие методы исследования: учет, анализ, синтез, системный анализ.

Структура дипломной работы обусловлена целями и задачами работы. Дипломная работа состоит из введения, двух глав, включающих четыре параграфов, заключения и библиографического списка.

ГЛАВА 1. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ОРГАНИЗАЦИОННО-ПРАВОВЫЕ АСПЕКТЫ

1.1 СУЩНОСТЬ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ, ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ, ЦЕЛИ И ЗАДАЧИ

Учетная политика является одним из важнейших документов для любой организации. В соответствии с ней организуется порядок бухгалтерского учета и налогообложения всех операций и фактов хозяйственной жизни.

Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности.

Являясь реализацией одного и того же метода бухгалтерского учета учетная политика неодинакова в разных организациях. Возможность выбора конкретных способов оценки, калькуляции, состава и порядка ведения счетов, особенностей их использования — все это составляет степень свободы организации в формировании учетной политики.

Мною рассмотрены различные определения термина «учетная политика организации» российскими и зарубежными учеными, которые обобщены в таблице 1.

Таблица 1

Обзор определений дефиниции «Учетная политика организации»

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.

Эти два определения даны в ПБУ 1/2008. В этом же ПБУ закреплено, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому.

В настоящее время существует 3 разновидности учетной политики: 1) учетная политика для целей бухгалтерского учета; 2) учетная политика для целей налогового учета; 3) учетная политика для отчетности по международным стандартам (например US GAAP, IFRS).

Разработка учетной политики на предстоящий финансовый год — сложный многоступенчатый процесс, и относиться к нему следует с большой ответственностью. Обязанность формирования учетной политики лежит на руководителе компании и главном бухгалтере (либо на ином лице, на которое возложено ведение бухучета организации). Главный бухгалтер (иное лицо) разрабатывает учетную политику и все приложения к ней, а руководитель утверждает разработанные документы.

Несмотря на то что бухгалтерский учет регламентируется общими для всех организаций нормативными документами, у каждой из них есть свои особенности. Поэтому каждая организация должна разработать свою учетную политику (п. 2 ст. 8 Закона № 402-ФЗ). При этом главному бухгалтеру (иному лицу) нужно не только выбрать способ ведения учета, но и обеспечить полное отражение в бухучете всех фактов хозяйственной деятельности.

Все нормативы действующего законодательства по бухгалтерскому учету можно разделить на две группы: одновариантные и многовариантные.

При одновариантном нормативе установлен однозначный порядок учета конкретных операций, который обязателен для всех.

При допущении законодательством нескольких способов ведения бухгалтерского учета в учетной политике отражается один из них. Когда главный бухгалтер формирует учетную политику, ему нужно выбрать один из предложенных способов и закрепить его в учетной политике.

Если же нормативно-правовыми актами способ учета какой-то хозяйственной операции вообще не регламентирован, то необходимо самостоятельно разработать вариант учета и указать его в учетной политике. В этом случае при разработке соответствующего способа организация может исходить из международных стандартов бухгалтерской отчетности.

Особо стоит отметить, что обособленные подразделения организации не разрабатывают учетную политику, а используют ту учетную политику, которая применяется в целом по компании.

Сроки разработки учетной политики. Как правило, разработка учетной политики на новый финансовый год заканчивается к концу декабря уходящего года и в этом же месяце утверждается. Необходимо учесть, что срок утверждения учетной политики должен быть таким, чтобы все работники компании, которых непосредственно затрагивают положения разработанных документов, успели с ними ознакомиться. Если же организация только создается, то утвердить учетную политику ей нужно до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации в качестве юридического лица. В этом случае считается, что фирма применяет учетную политику с момента государственной регистрации. Рабочий план счетов бухгалтерского учета и другие документы учетной политики должны храниться организацией не менее пяти лет после года, в котором они использовались для составления бухгалтерской отчетности в последний раз (п.9 ПБУ 1/2008).

Изменение учетной политики. Согласно пункту 5 статьи 8 Закона № 402-ФЗ принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год. Изменение учетной политики может производиться только: в случаях изменения законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета; при разработке организацией новых способов ведения бухгалтерского учета; при существенном изменении условий ее деятельности. В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения учетной политики должны вводиться с начала финансового года. Менять учетную политику в течение отчетного года можно только в том случае, если на это есть объективные причины. При этом не считается изменением учетной политики разработка способов учета таких фактов деятельности организации, которые возникли в период работы организации впервые. Об изменениях в учетной политике на следующий отчетный год организация объявляет в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.

При формировании учетной политики осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и иных положений по бухгалтерскому учету, а также Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.

В определенном смысле существование учетной политики противоречит регламентации учета: если бы порядок учета был регламентирован полно и не допускал возможности выбора одного из нескольких альтернативных вариантов, учетная политика не понадобилась бы. Она нужна только тогда, когда, несмотря на нормативное регулирование правил учета, субъекты оказываются перед выбором, что учитывать, когда учитывать, каким образом учитывать.

Возможность подобного выбора возникает, как правило, в следующих ситуациях:

1. Согласно нормативной базе, на усмотрение субъекта предлагаются два или более варианта учета.

Например, Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные Приказом Минфина России от 17.02.1997 г. № 15, предполагают два варианта учета объектов лизинга: в одном случае такие объекты отражаются на балансе лизингополучателя, во втором случае - на балансе лизингодателя. Эта мера в известном смысле вынужденная: по норме п. 1 ст. 31 Федерального закона от 29.10.1998 г. № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)» предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению. В подавляющем же большинстве случаев расхождения не зависят от норм гражданского права, а обусловлены нормативной базой самого бухгалтерского учета: так, выбор одного из методов списания материальных ценностей при их выбытии зависит исключительно от прав, предоставляемых субъекту учета бухгалтерским законодательством.

Порядок учета какого-то объекта или какой-то операции (вообще или по большей части) не регламентирован.

Отсутствие регламентации приводит к тому же, к чему и наличие нескольких допустимых вариантов: становится необходимым оговорить вариант, используемый субъектом. Отсутствие регламентации означает множественность вариантов: субъекты могут применить любой из изобретенных ими самостоятельно или позаимствованных из сторонних источников вариантов при условии, что эти варианты не противоречат более общим положениям учета (принципам).

Если, к примеру, порядок учета переводных векселей (трат) в нормативной базе бухгалтерского учета вообще не упоминается, это приводит к понятному последствию: каждый субъект учета, совершающий операции с такими векселями, обходится собственными интеллектуальными силами, результатом чего становятся расхождения в порядке учета однотипных операций у разных субъектов.

Возможно отсутствие регламентации не только прямое, но и скрытое: порядок учета какой-то хозяйственной операции установлен, но описан неполно или неточно, т.е. встречаются разночтения (для их появления достаточно любой мелочи, хотя бы представления формулы в текстовом виде или отсылки к неопределенному кругу нормативных актов).

Порядок учета какого-то объекта или какой-то операции регламентирован, но при этом нормативная база противоречит самой себе.

Действия бухгалтера при обнаружении в законодательстве противоречий нигде, естественно, не оговорены, но бухгалтеру следует помнить об учетной политике. Если, допустим, в Плане счетов и Инструкции по его применению содержится грубая ошибка (например, использование средств резервного капитала учитывается по дебету счета 82 «Резервный капитал» в корреспонденции со счетами 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» в части сумм, направляемых на погашение облигаций акционерного общества), то во избежание недоразумений порядок учета желательно в учетной политике оговорить.

Существуют расхождения между правилами бухгалтерского и налогового учета.

Такие расхождения не приводят к учетной политике автоматически, но «провоцируют» ее появление - с введением в действие гл. 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) они стали глубоки как никогда. Имеются даже независимые друг от друга определения бухгалтерского и налогового учета.

Если правила бухгалтерского и налогового учета в чем-либо расходятся, то акцентирование внимания на подобных расхождениях становится обязательным даже в том случае, если и нормативная база бухгалтерского учета, и налоговое законодательство довольно определенны и убедительны.

В целом, учетная политика является ключевым инструментом формирования и понимания бухгалтерской (финансовой) отчетности. Достоверность отчетности во многом зависит от оценок, сделанных бухгалтером при интерпретации фактов хозяйственной жизни. Учетная политика строится таким образом, чтобы бухгалтерский учет велся рационально и экономно, сообразно размерам организации и масштабам ее деятельности. Выбор тех или иных способов ведения учета подразумевает сопоставление затрат и выгод, связанных с их применением. Например, использование каких-либо сложных способов распределения косвенных расходов ведет лишь к большим затратам, но никак не гарантирует пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности ее достоверность.

Проявление значимости учетной политики организации можно охарактеризовать с двух сторон: для внутренних и внешних пользователей. В качестве внутренних пользователей выступают:

– руководитель, учредители и административный отдел;

– финансовый отдел и отдел бухгалтерии;

– другие отделы и подразделения.

Внешними пользователями являются:

– налоговые органы, аудиторские организации и иные проверяющие органы и организации;

– инвесторы и кредитные организации.

Каждая группа пользователей оценивает содержание документа в собственных интересах и применяет его для принятия решений в своей области.

Важнейшими задачами формирования учетной политики в настоящее время являются:

- построение информационных процессов в организации, которое обеспечило бы дополнение бухгалтерской (финансовой) отчетности показателями, ориентированными на ее будущее;

- сближение отечественной учетной практики с международной;

- преодоление информационного разрыва между бухгалтерией, которая аккумулирует огромные объемы финансовых и нефинансовых сведений об организации, и пользователями (внешними и внутренними) учетных и отчетных данных, которые часто сетуют на недостаток информации о деятельности организации, предъявляют серьезные претензии к бухгалтерии по поводу состава, содержания и качества предоставляемых им данных.

Учетная политика, основанная на идее обеспечения прозрачности деятельности организации и полезности информации о ее деятельности, позволит удовлетворить информационные запросы широкого круга пользователей.

Назначение учетной политики состоит в том, чтобы четко объяснить пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности, на основании каких именно правил сформирована отчетность организации. Фактически учетная политика представляет собой текстовые пояснения к отчетности, служащие для уточнения применяемых организацией способов учета и уплаты налогов.

Можно считать, что и одной из целей разработки учетной политики является оптимизация учетных процессов, результатом которых является формирование данных для составления отчетности. То есть учетные процессы должны быть организованы таким образом, чтобы необходимые данные были сгруппированы способами, минимизирующими затраты для их подготовки к включению в формы отчетности.

Рис 1. Принципы организации бухгалтерского учета основаны на допущениях и требованиях

При формировании учетной политики должны соблюдаться следующие допущения, установленные п. 5 ПБУ 1/2008:

- имущественной обособленности - активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций;

- непрерывности деятельности - организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке;

- последовательности применения учетной политики - принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому;

- временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Факты хозяйственной жизни организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.

В первую очередь учетная политика должна отвечать требованиям полноты, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости, рациональности.

Кроме того, учетная политика организации должна обеспечивать выполнение следующих требований, предъявляемых к ней:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности;

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов;

- отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования;

- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца;

- рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйствования и величины организации.

Таким образом, на основании вышеизложенного параграфа можно сделать следующие выводы:

- учетная политика организации является основным документом, регламентирующим порядок ведения бухгалтерского учета;

- формирование единых принципов организации бухгалтерского учета, установленных ПБУ 1/2008 «Учетная политика», является необходимым условием деятельности любой организации.

1.2 ОСОБЕННОСТИ НОРМАТИВНО-ПРАВОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ОРГАНИЗАЦИИ

В настоящее время состав документов по нормативно-правовому регулированию ведения бухгалтерского учета в коммерческих организациях, регулирующих порядок формирования учетной политики, довольно значителен.

Все основные нормативные документы можно разделить на группы:

1) документы общего характера, применяемые вне зависимости от отраслевой принадлежности организации;

2) отраслевые документы, регламентирующие порядок бухгалтерского учета в соответствии с отраслевой спецификой, разработанные Министерством сельского хозяйства Российской Федерации.

К документам первой группы относятся: Гражданский кодекс Российской Федерации; Налоговый кодекс Российской Федерации; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации; Федеральный закон «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ; План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению;

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств; Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ).

Тем временем, в РФ ускоренными темпами идет внедрение МСФО, что обусловливает необходимость создания системы бухгалтерского учета, приближенной к требованиям Международных стандартов финансовой отчетности. Приказом Минфина России от 30.11.2011 № 440 в целях повышения качества и доступности информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, а также совершенствования системы регулирования бухгалтерского учета и контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности утвержден План Министерства финансов РФ на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в РФ на основе Международных стандартов финансовой отчетности.

Одним из первых шагов в реализации данного Плана стало принятие нового Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете», который вступил в силу 01.01.2013. В результате принятия данного закона произошло множество изменений и новшеств. Цели данного закона можно свести к следующему: установление единых требований к бухгалтерскому учету, а также бухгалтерской (финансовой) отчетности. Кроме того, к целям можно отнести создание правового механизма регулирования бухгалтерского учета.

До 1 января 2013 года действовал Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно статье 3 Закона № 129-ФЗ законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете состояло из следующего: вышеуказанного Федерального закона; других федеральных законов; указов Президента РФ; постановлений Правительства РФ.

В пункте 2 статьи 5 Закона № 129-ФЗ были указаны другие нормативные акты, которые регулировали вопросы бухгалтерского учета:

– план счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению;

– положения (стандарты) по бухгалтерскому учету;

– другие нормативные акты и методические указания по вопросам бухгалтерского учета;

– положения и стандарты, устанавливающие принципы, правила и способы ведения учета и отчетности для таможенных целей.

В таблице 2 показаны документы, которые регулируют бухгалтерский учет с 1 января 2013 года. Данные документы указаны в статье 21 Федерального закона от 06.12.2011 №402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Таблица 2

В документах первого уровня системы закрепляются основные задачи, принципы, правила ведения бухгалтерского учета, обязательные для выполнения всеми хозяйствующими субъектами (организациями) на всей территории страны.

Первый уровень является законодательным и представлен федеральными законами. К ним относятся:

– Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс и другие законодательные акты (указы Президента РФ, постановления Правительства РФ), которые прямо или косвенно регулируют бухгалтерский учет в России;

– Федеральный закон от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Закон устанавливает единые правовые и методологические основы организации и внедрения бухгалтерского учета для организаций, находящихся на территории Российской Федерации.

Согласно новому ФЗ о бухгалтерском учете стандарт бухгалтерского учета это документ в области регулирования бухгалтерского учета, устанавливающий минимально необходимые требования к бухгалтерскому учету, а также допустимые способы ведения такого учета. Эти стандарты делятся на международные (международные стандарты финансовой отчетности (IFRS), Общепринятые принципы бухгалтерского учета США (Generаally Аccepted Аccounting Principles, US GААP), Общепринятые принципы бухгалтерского учета Великобритании (UK GААP)), федеральные, отраслевые, стандарты конкретного экономического субъекта.

В Федеральном законе «О бухгалтерском учете» от 06.12.2011 № 402-ФЗ введено понятие «федеральный стандарт». Уполномоченным федеральным органом утверждается программа (при достижении согласования с ЦБ РФ), в соответствии с которой разрабатываются и утверждаются федеральные стандарты, которые в соответствии со ст. 21 устанавливают:

- допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета (оценка);

- порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

- определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия и списания их в бухгалтерском учете;

- план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения (за исключением кредитных организаций);

- требования к учетной политике, (в том числе ее изменения, инвентаризации, документация, электронных подписей);

- состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности;

- условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

- состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

- состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

- упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

В настоящее время федеральные стандарты в области бухгалтерского (финансового) учета можно классифицировать следующим образом:

- положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) (в настоящее время их 25);

- план счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н;

- Приказ Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».

Все эти документы в полной мере соответствуют определению понятия «федеральный стандарт», указному в Федеральном законе № 402-ФЗ. В соответствии с этим, можно сказать, что не требуется отмена системы ПБУ и принятие нового комплекса федеральных стандартов. Таким образом, обеспечивается требование преемственности в области правового регулирования.

Отраслевые стандарты раскрывают особенности применения федеральных стандартов в том случае, если организации осуществляют отдельные виды экономической деятельности. Отраслевые министерства разрабатывают и принимают нормативные правовые акты в области бухгалтерского учета, что в итоге влияет на учетную практику.

Кроме федеральных и отраслевых стандартов практику бухгалтерского учета регулируют рекомендации в области бухгалтерского учета. Согласно пункту 7 статьи 21 Закона № 402-ФЗ, «рекомендации в области бухгалтерского учета принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а также распространения передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета». В пункте 8 указанной статьи отмечено, что «рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе». Рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствия осуществлению экономическим субъектом его деятельности».

Стандарты конкретного экономического субъекта разрабатывается экономическим субъектом самостоятельно, учитывая международные, федеральные и отраслевые стандарты бухгалтерского учета. Их действие находится в рамках ведения бухгалтерского учета конкретной организацией. В первую очередь, это учетная политика. Она содержит в себе выбранные способы оценки, формы первичных учетных документов и регистров учета, способы учета отдельных объектов, график документооборота и другие аспекты. Главная цель учетной политики экономического субъекта - документально закрепить способы ведения бухгалтерского учета, которые применяются в организации. В пункте 1 статьи 8 Федерального закона «О бухгалтерском учете» дано определение учетной политики - учетная политика это совокупность способов ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом.

Учетную политику должны уметь понимать и анализировать следующие категории пользователей:

- руководитель, поскольку он утверждает учетную политику;

- бухгалтер, так как он должен не только разработать, но и обосновать выбранные способы учета;

- аудитор, потому что с учетной политики обычно начинается вся проверка;

- инспектор налоговой службы – от выбора того или иного способа учета зависит порядок формирования какого-либо объекта налогообложения.

Понятие «учетная политика» первый раз было упомянуто в Положении по бухгалтерскому учету и отчетности в РФ, утвержденном Приказом Минфина РФ от 20 марта 1992 года № 10. До этого нормативные акты не раскрывали понятие «учетная политика». В 1994 г. начал действовать первый вариант стандарта по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации». В декабре 1998 г. появилась вторая редакция, которая была введена в действие с 1 января 1999 г. Сейчас действующей является третья редакция - Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденное Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (в ред. от 18.12.2012).

В статье Михайловой К.Е., опубликованной в рамках проведения 5 Международной студенческой электронной научной конференции «Студенческий научный форум» [28], приведены основные поправки, связанные с формированием учетной политики в связи с принятием нового закона «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ с 1 января 2013 года.

Таблица 3

Сопоставив нормы старого и нового Законов «О бухгалтерском учете» в отношении учетной политики, можно сделать вывод, что в отличие от Закона № 129-ФЗ в Законе № 402-ФЗ не перечислены обязательные составляющие учетной политики (рабочий план счетов, формы первичных учетных документов) [25].

В законе № 402-ФЗ приведено только общее определение учетной политики как совокупности способов ведения бухгалтерского учета экономическим субъектом, а также перечислены основные принципы ее формирования.

Указанные определение и принципы повторяют положения п. п. 2, 7 ПБУ 1/2008. В п. 2 ПБУ 1/2008 также раскрыто, что относится к способам ведения бухгалтерского учета:

· способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности;

· способы погашения стоимости активов;

· способы организации документооборота;

· способы инвентаризации;

· способы применения счетов бухгалтерского учета;

· способы организации регистров бухгалтерского учета;

· способы обработки информации.

Еще одним отличием нового Закона «О бухгалтерском учете» является следующее: в нем отсутствует положение о том, что ответственность за формирование учетной политики несет главный бухгалтер (такая норма содержалась в п. 2 ст. 7 Закона № 129-ФЗ). Теперь ведение бухгалтерского учета организуются руководителем организации.

Основания для изменения учетной политики, указанные в Законе № 402-ФЗ, в целом аналогичны приведенным в Законе № 129-ФЗ. Однако формулировки нового Закона являются более точными. Например, в законе № 402-ФЗ говорится, что для изменения учетной политики недостаточно любых изменений законодательства РФ или нормативных актов органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета.

Помимо разработки организацией нового способа ведения бухгалтерского учета условием для изменения ее учетной политики теперь признается еще и выбор ею иного уже существующего способа. Важно, чтобы применение этого разработанного или выбранного нового способа бухгалтерского учета приводило к повышению качества бухгалтерской информации. Следует отметить, что согласно п. 10 ПБУ 1/2008 применение нового способа ведения бухгалтерского учета должно привести к одному из двух последствий:

 более достоверному представлению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности организации;

меньшей трудоемкости учетного процесса без снижения степени достоверности информации.

С принятием закона № 402-ФЗ снижение трудоемкости учетного процесса в случае применения нового способа ведения бухгалтерского учета перестает быть основанием для изменения учетной политики (п. 2 ч. 6 ст. 8, ч. 15 ст. 21 Закона № 402-ФЗ).

Закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» допускает изменение учетной политики не с начала отчетного года в случае, если такой порядок изменения учетной политики обусловлен причиной этого изменения. Ранее аналогичная норма содержалась только в п. 12 ПБУ 1/2008, и при этом Закон № 129-ФЗ требовал введения изменений исключительно с начала финансового года (п. 4 ст. 6 Закона № 129-ФЗ).

В Законе № 402-ФЗ отсутствует требование о включении в пояснительную записку к бухгалтерской (финансовой) отчетности информации об изменениях в учетной политике на следующий отчетный год (подобное требование содержалось в п. 4 ст. 13 Закона № 129-ФЗ). Однако такая информация должна присутствовать в годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организаций, публикующих эту отчетность полностью или частично, на основании п. 25 ПБУ 1/2008.

Второй уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в РФ в настоящее время представляют федеральные стандарты, фактически призванные заменить «старые» Положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ).

В ч. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» перечислен перечень вопросов, необходимых для урегулирования именно на уровне федеральных стандартов.

1) определения и признаки объектов бухгалтерского учета, порядок их классификации, условия принятия их к бухгалтерскому учету и списания их в бухгалтерском учете;

2) допустимые способы денежного измерения объектов бухгалтерского учета;

3) порядок пересчета стоимости объектов бухгалтерского учета, выраженной в иностранной валюте, в валюту Российской Федерации для целей бухгалтерского учета;

4) требования к учетной политике, в том числе к определению условий ее изменения, инвентаризации активов и обязательств, документам бухгалтерского учета и документообороту в бухгалтерском учете, в том числе виды электронных подписей, используемых для подписания документов бухгалтерского учета;

5) план счетов бухгалтерского учета и порядок его применения, за исключением плана счетов бухгалтерского учета для кредитных организаций и порядка его применения.

Раньше План счетов (хотя он и утверждался Приказом Минфина России) относили не к нормативному уровню регулирования бухгалтерского учета, представленному действующими ПБУ, а к третьему (методологическому) уровню наряду с различными методическими указаниями, рекомендациями и разъяснениями официальных органов. Организации могли относительно свободно отступать от норм инструкции при применении отдельных счетов, если норма противоречила ПБУ и не позволяла адекватно отражать хозяйственные операции. Теперь же План находится на одном уровне с федеральными стандартами. Поэтому организации должны будут строго соблюдать правила и следовать указаниям, данным в Плане счетов и Инструкции по его применению [79].

6) состав, содержание и порядок формирования информации, раскрываемой в бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах и состав приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о целевом использовании средств;

7) условия, при которых бухгалтерская (финансовая) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период;

8) состав последней и первой бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

9) состав последней бухгалтерской (финансовой) отчетности при ликвидации юридического лица, порядок ее составления и денежного измерения объектов в ней;

10) упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, для субъектов малого предпринимательства.

Центральную роль среди национальных стандартов бухгалтерского учета играет ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации». Согласно этому документу, учетная политика организации формируется путем выбора способов ведения бухгалтерского учета из нескольких допускаемых общепризнанными стандартами.

В случаях, когда по конкретному вопросу нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету способы учета не установлены, п. 7 ПБУ 1/2008 предписывает разрабатывать его самостоятельно: В такой ситуации, возможно использовать три варианта определения учетной политики: по аналогии со сходными операциями, исходя из общих определений и критериев, на основе признанной практики.

Перечень действующих положений по бухгалтерскому учету представлен в таблице 4.

Таблица 4

В начале 2013 г. на сайте Минфина были размещены проекты нескольких новых ПБУ: «Доходы организации», «Учет вознаграждений работникам», «Учет запасов» и «Учет аренды», однако вопрос об их принятии пока остается открытым.

Третий уровень системы нормативного регулирования представлен отраслевыми стандартами, про которые в Законе № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» сказано довольно мало, уточняется лишь, что они:

· должны устанавливать особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности;

· будут обязательны к применению (за исключением случаев, предусмотренных самим стандартом);

· не должны противоречить федеральным стандартам;

· наряду с федеральными стандартами должны являться основой для разработки собственных стандартов конкретным экономическим субъектом, которые не могут противоречить стандартам обеих категорий.

В ст. 30 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» указывается, что «старые» нормативные документы должны применяться до утверждения как федеральных, так и отраслевых стандартов, т.е. в «переходном периоде» сохраняют свое действие не только ПБУ, но и отраслевые методические указания и рекомендации.

Четвертый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в настоящее время составляют рекомендации в области бухгалтерского учета.

Статус рекомендаций по бухгалтерскому учету в контексте нового Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» вполне ясен - это «вспомогательные» разъяснения, совершенно не обязательные к применению. В ч. 8 ст. 21 Закона № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» дано прямое указание, что данные рекомендации применяются экономическими субъектами исключительно на добровольной основе. Тем не менее, рекомендации будут важным элементом системы регулирования бухгалтерского учета.

Цели их разработки и принятия конкретизированы следующим образом:

· правильное применение федеральных и отраслевых стандартов;

· уменьшение расходов на организацию бухгалтерского учета;

· распространение передового опыта организации и ведения бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области бухгалтерского учета.

В качестве примера можно назвать Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Минфина России от 13.06.1995 г. № 49.

В соответствии со статьей 11 Закона № 402-ФЗ случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации, установленного законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами.

Перечень случаев обязательного проведения инвентаризации предусмотрен и п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ № 34н.

Таким образом, можно сказать, что как элемент учетной политики рассматриваются не обязательные инвентаризации, а инвентаризации, проводимые по инициативе самой организации.

Причем в своем нормативном документе организация должна закрепить как минимум следующую информацию:

· количество инвентаризаций в отчетном году;

· даты проведения ревизий;

· перечень подготовительных мероприятий, предшествующих проведению инвентаризации;

· состав имущества и обязательств, наличие, состояние и оценка которых проверяются в ходе каждой из них;

· состав документального оформления результатов инвентаризации;

· порядок отражения в бухгалтерском учете выявленных расхождений.

При разработке порядка проведения инициативных инвентаризаций организация за основу может взять все те же Методические указания № 49 и "адаптировать" их с учетом специфики организации.

Методические указания зачастую принимаются в развитие положений по бухгалтерскому учету. Например, на основе ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» (Приказ Минфина России от 28. 12.2001 г. № 119н) утверждены Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов.

Рекомендации в области бухгалтерского учета могут приниматься в отношении порядка применения федеральных и отраслевых стандартов, форм документов бухгалтерского учета, за исключением установленных федеральными и отраслевыми стандартами, организационных форм ведения бухгалтерского учета, организации бухгалтерских служб экономических субъектов, технологии ведения бухгалтерского учета, порядка организации и осуществления внутреннего контроля их деятельности и ведения бухгалтерского учета, а также порядка разработки этими лицами стандартов.

Традиционно в сфере бухгалтерского учета, наряду с императивным, применяется диспозитивный метод правового регулирования (например, при формировании учетной политики организации). Используя его, Закон «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ указывает, что рекомендации в области бухгалтерского учета применяются на добровольной основе (ч. 6 ст. 21). Функция разработки и принятия рекомендаций закреплена за субъектом негосударственного регулирования бухгалтерского учета (ранее аналогичные акты утверждались Минфином России). В связи с этим представляется излишней норма Закона, в силу которой рекомендации в области бухгалтерского учета не должны создавать препятствий к осуществлению экономическим субъектом его деятельности. Принцип добровольности в совокупности с негосударственным воздействием, по сути, не может приводить к какому-либо ограничению прав предпринимателей.

При этом не может не возникнуть вопрос: применим ли принцип добровольности, если та или иная рекомендация в области бухгалтерского учета принята в целях правильного применения федеральных и отраслевых стандартов.

По своей природе документы, обозначенные как рекомендации, не могут быть квалифицированы в качестве нормативных правовых актов.

Эти документы позволяют рационально организовать учет в соответствии с правилами, предусмотренными Минфином России и потребностями пользователей экономической информации. Соблюдение требований документов четвертого уровня проверяют аудиторы и всевозможное ревизионные органы.

Пятый уровень, согласно действующему регулированию бухгалтерского учета, представлен стандартами экономического субъекта, принимаемыми организацией и формирующими, в том числе ее учетную политику. Понятие «стандарты экономического субъекта» введено Федеральным законом от 06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», их предназначение в упорядочении организации и ведения бухгалтерского учета. Необходимость и порядок разработки, утверждения, изменения и отмены стандартов экономического субъекта устанавливаются этим субъектом самостоятельно, что должно быть оформлено соответствующим локальным актом.

Законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» установлена строгая иерархия документов, регулирующих бухгалтерский учет, и установлено правило непротиворечивости этих документов:

· федеральные и отраслевые стандарты не должны противоречить Федеральному закону «О бухгалтерском учете»;

· отраслевые стандарты не должны противоречить федеральным стандартам;

· рекомендации в области бухгалтерского учета и стандарты экономического субъекта не должны противоречить федеральным и отраслевым стандартам.

Особо подчеркивается, что стандарты экономического субъекта применяются равным образом и в равной мере всеми подразделениями экономического субъекта, включая его филиалы и представительства, независимо от их места нахождения. Помимо этого, Закон о бухгалтерском учете предусматривает право экономического субъекта, имеющего дочерние общества, разрабатывать и утверждать свои стандарты, обязательные к применению такими обществами. Указанные стандарты не должны создавать препятствий к осуществлению такими обществами своей деятельности.

Таким образом, изучение системы нормативного регулирования бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что законом № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» введена пятиуровневая система нормативного регулирования бухгалтерского учета, а также разграничена сфера действия федеральных и отраслевых стандартов, рекомендаций в области бухгалтерского учета, стандартов конкретного экономического субъекта, необходимость разработки которых определяет сам экономический субъект.

Роль учетной политики в организации всего учетного процесса крайне велика. При грамотной организации учетной политики достигается высокий уровень эффективности деятельности (производственной и торговой). Для формирования правильной и юридически обоснованной учетной политики необходимо руководствоваться законодательством РФ, нормативными актами по бухгалтерскому учету. Некоторые аспекты ведения учета могут быть разработаны самостоятельно. Главное, чтобы учетная политика не противоречила законодательству и не нарушала его.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском: