ГЛАВА 1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА ФОРМИРОВАНИЯ И ПРЕДСТВАЛЕНИЯ В БУХГАЛТЕРСКОЙ ОТЧЕТНОСТИ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА

1.1 Финансовый результат, его сущность и значение в деятельности
организации

Одним из наиболее важных объектов бухгалтерского наблюдения, которые составляют финансовую и производственно-хозяйственную деятельность, является финансовый результат.

Финансовый результат играет важную роль в системе показателей, использующиеся в анализе эффективности деятельности предприятия. Следовательно, проблема учета и определение финансового результата волнуют не только многих выдающихся ученых, посвящающих свою научную деятельность этой сложносочинённой теме, но и руководителей коммерческих организаций, которым не безразлично положение их предприятия на рынке. Однако, на сегодняшних день, можно с уверенностью сказать, что остается множество недостаточно исследованных вопросов.

Со времен Л. Пачоли главенствующей целю любого коммерческого предприятия является извлечение прибыль. «Цель каждого купца заключается в получении законной и соответственной прибыли» [16]. В настоящие время в 50 статье ГК РФ закреплен подобный подход, который гласит, что «юридическими лицами могут быть организации, преследующие извлечение, прибыли в качестве основной цели своей деятельности (коммерческие организации)» [14].

По уровню прибыльности или убыточности можно судить на сколько эффективна жизнедеятельность экономического субъекта, именно этот показатель информирует была ли достигнута основная цель, ради которой коммерческая организация образовалась. По итогам деятельности предприятия за определенный период в результате учета и отражения всех хозяйственных операций данной организации по нормативно установленным правилам и процедурам формируется информация, которая находит свое отражение в составе соответствующей отчетности.

Именно прибыль или убыток формируют финансовый результат организации. Также существует понятие «нулевого» финансового результата, образующегося при полном отсутствии прибыли или убытка за отчетный период. На практике такой финансовый результат получается в том случае, если хозяйственный субъект приостановил свою деятельность.

Следует обратить внимание на то, что финансовый результат присущ и некоммерческим организациям, он формируется при наличие предпринимательской деятельности, имеющая второстепенное значение для такой организации. Согласно пункту 1 статьи 50 ГК РФ, предприятия, осуществляющие некоммерческую деятельность, свое главной целью не ставят извлечение прибыли и в случае получения не распределяют ее между участниками. Это положение далее развивается в пункте 3 статьи 50 ГК РФ и в статье 24 Федерального закона «О некоммерческих организациях» от 12.01.1996 г. № 7-ФЗ: «Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую и иную приносящую доход деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана и соответствует указанным целям, при условии, что такая деятельность указана в его учредительных документах» [14]. В этом случае, некоммерческая организация обязана вести отдельный учет доходов и расходов по предпринимательской деятельности.

Проблематика целесообразности ведения некоммерческим организациям предпринимательской деятельности стоит весьма остро, это обусловлено не разработанностью в полной мере правового регулирования. Многие экономисты справедливо отмечают, что некоммерческие организации пользуются привилегиями, предоставляемые государством для достижения общественно полезных целей, для своего корпоративного обогащения.

Особенности предпринимательской деятельности некоммерческих организаций и формирования финансового результата такой деятельности могли бы стать темой отдельного исследования. Здесь же отметим, что в любом случае применительно к некоммерческим организациям вопросы формирования финансового результата носят (или должны носить) сугубо факультативный характер, поэтому в настоящей работе такие вопросы отдельно рассматриваться не будут.

Как уже отмечалось, финансовый результат является важной частью среди показателей, которые используются для анализа эффективности деятельности организации. Отсюда вытекает, что вопрос учета и определения финансового результата интересует не только научных деятелей, которые посвящают свою труды этой актуальной проблеме, но и руководство коммерческих организаций, которым не безразлично положение их предприятия на рынке.

Развитие бухгалтерской теории и соответствующей ей практики за последние полутора века позволяют выделить два основных подхода к определению финансового результата.

Согласно статического учета (1850 г. - начало XX в.) финансовый результат рассматривается как следствие, вытекающее из концепции сохранения капитала, то есть капитал собственника на конец отчетного периода (КС1) должен быть сохранен как минимум на уровне капитала на начало периода (КС0):

КС1 ≥ КС0. (1)

Финансовый результат (±ФРст) определяется сопоставлением собственного капитала на начало и конец периода и характеризуется конкретными величинами: увеличением или уменьшением капитала собственного (±ΔКС):

±ФРст = КС1 - КС0 = ±ΔКС. (2)

В ХХ век страны с рыночной экономикой перешли на динамическом учете. И финансовый результат (±ФРдин) стал исчисляется сопоставлением не конкретных величин (активов и долговых обязательств), а абстрактных показателей перманентного учета за конкретный период — признанных доходов (Д) и обеспечивших их расходов (Р):

±ФРдин = ΣД – ΣР. (3)

По мнению известного итальянского научного деятеля Э. Пизани, финансовый результат при идентичных условиях независимо от способа исчисления статического или динамического всегда будет одинаков. Свой вывод сформулировал в виде аксиомы — сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, каждое из них равно сумме прибыли, и как следствие финансовому результату:

(А1 – ДО1) – (А0 – ДО0) = ΣД – ΣР = ±ФР. (4)

Финансовый результат считается комплексным понятием, отражающий совместный результат как от производственной, коммерческой деятельности организации и конечный результат финансовой активности (прибыль до налогообложения и чистая прибыль), отсюда следует что, величина прибыли зависит от вида учетной политики, регулирующей бухгалтерский учет доходов и расходов на предприятии.

Изначально термин финансовый результат оформился в экономической сфере и по сей день так и не получил должной интерпретации в правовой плоскости.

С точки зрения бухгалтерского учета финансовый результат воспринимается как итог хозяйственной деятельности, получивший стоимостное выражение в надлежащих документах (отчетности). С этим пониманием в целом согласуется формулировка, данная в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров (утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н).

Информация о финансовом результате, в соответствие выше упомянутой концепции, образуется в процессе аккумуляции и обработки данных об изменении финансового положения организации. Такого рода информация позволяется удовлетворить общие потребности заинтересованных пользователей в бухгалтерском учете.

Под финансовым результатом деятельности организации понимаются следующие количественные изменения в стоимостном выражении:

¾ денежные ресурсы предприятия;

¾ имущество на балансе;

¾ прочие активы;

¾ обязательства предприятия;

¾ прочие пассивы организации.

Концепция бухгалтерского учета подчеркивает особенность финансового результата, заключающаяся в том, что информация о нем предоставляется в финансовой и бухгалтерской отчетности организации. Основываясь на этом, можно перечислить элементы, формирующие финансовый результат:

¾ все изменения в капитале;

¾ все результаты движения денежных средств;

¾ доходы;

¾ расходы;

¾ прибыль или убыток как разность между доходом и расходом.

В процессе формирования финансового результата в бухгалтерском учете наибольшее значение имеет достоверное определение полученных доходов и понесенных расходов, то есть корректное их определение количественное и временное (по срокам, иначе говоря, по моменту признания). Основываясь на информации о доходах и расходах можно судить о таких важных показателях жизнедеятельности предприятия, как прибыль или убыток.

Следует обратить внимание на то, что формирование финансового результата в хозяйственном учете сложносочиненный процесс, состоящий из следующих этапов:

¾ планирование прибыли;

¾ тактика повышения доходности;

¾ налоговое планирование;

¾ калькулирование плановой себестоимости (планирование затрат);

¾ учет затрат;

¾ калькуляционный учет (калькулирование фактической себестоимости);

¾ управленческий учет (анализ затрат и себестоимости в целях принятия управленческих решений);

¾ ревизия и контроль;

¾ учет расходов и доходов;

¾ расчет покрытия затрат в рамках управленческого учета;

¾ учет прибылей и убытков;

¾ налоговый учет.

Хочется еще раз почеркнуть, важность определение финансового результата, который зависим от множества факторов. Создание подобного информационного массива о финансовом результате предоставляет пользователям аналитическую базу, с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей финансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономических и управленческих решений.

1.2 Классификация доходов и расходов. Концепции определения прибыли

Важнейшими элементами финансового результата считаются доход и расход хозяйствующего субъекта. В соответствии с Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 9/99, доходами предприятия принято считать увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества) [13].

Следует отметить, что в соответствии с ПБУ 9/99 доходами не признаются следующие виды поступлений:

¾ суммы НДС, акцизов и иных аналогичных обязательных платежей;

¾ по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.

¾ в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

¾ задаток

¾ авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

¾ залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

¾ погашение кредита, займа, предоставленного заемщику [12].

Выручка предприятия имеет сложную структуру, которая отражена в рисунке 1.

Рис.1

Доходы организации в зависимости от характера, условий получение и направлений предпринимательской деятельности подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и на прочие (Рис. 2).

Рис. 2

Если в отношении денежных средств или иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий, то в бухгалтерском учете признается не выручка, а кредиторская задолженность.

В соответствии с п.2 ПБУ 10/99, расходами является экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к сокращению капитала этого предприятия, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) [6].

Расходы организации делятся на расходы от обычных видов деятельности и прочие (рис. 3).

Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также с выполнением работ, оказанием услуг. Расходами по обычным видам деятельности считаются также возмещение стоимости основных средств, нематериальных активов и иных амортизируемых активов, осуществляемых в виде амортизационных отчислений.

Финансовый результат определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрезвычайных расходов над доходами — как убыток.

Прибыль, как категория, в экономической литературе раскрыта с разных сторон и в различных аспектах. Многие отечественные и зарубежные научные деятели посвящают свои работы исследованию отношений, связанных с ее функционированием в экономики.

Опираясь на российскую теорию и практику бухгалтерского учета, можно выявить основных две концепции формирования и отражения прибыли. В первой кон­цепции прибыль рассматривается, как показатель экономической эффективности предприятия с целью соответствия полученной прибыли в данном отчетном периоде с плановыми заданиями административного аппарата организации.

В XXI была сформулирована вторая концепция, в которой прибыль рассматривается, как средство поддержания и увеличения собственного капитала предприятия. В соответствии этой концепции прибыль формируется согласно выбранной учетной политики организации.

Следует подчеркнуть, что отечественные научные деятели не уделяют концептуальным вопросам отражения прибыли должного внимания, в отличии от их западных коллег.

Наибольший вклад в решении проблемы отражения прибыли внесли Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бред. Эти научные деятели считают, что бухгалтерский учет, как теоретическая наука главной целью ставит изучение различных свойств информационной системы, направленной на отражение прибыли, и отмечают несколько концепций ее отражения среди которых, синтаксическая, се­мантическая и прагматическая [11].

«Синтаксический подход к прибыли предполагает ее рассмотрение с точки зрения правил ее определения» [11]. Проблема такой концепции в том, кто устанавливает правила формирования прибыли. В зависимости от этого по-разному интерпретируется механизм ее исчисления.

Под семантической концепцией прибыли понимается максимизация прибыли в определенных условиях рыночной структуры, спроса на продукцию, себесто­имости затрат. При этом максимизация прибыли рассматривается во взаимо­связи с прибылью как показателем эффективности, который влияет как на текущие размеры дивидендов, так и на направленное использование капитала в целях обеспечения получения дивидендов в будущем [11]. Таким образом, хотя показатель эффективности носит относи­тельный характер, в семантической концепции прибыли он толкуется одно­значно.

Прагматическая концепция прибыли, связана с процессами принятия решений инвесторами и кредиторами, реакцией курса ценных бумаг на отчетную информацию, решениями администрации о долго­срочных финансовых вложениях и обратной реакцией аппарата управления и бухгалтерской службы [11]. Следовательно, прагматическая концепция отражения прибыли связана с ее влиянием на реше­ния инвесторов, которые используют значения финансовых результатов в своих целях.

Анализ суждений указанных авторов, теории и практики оте­чественного учета позволяет нам утверждать, что под синтаксической концеп­цией следует понимать механизм формирования прибыли и ее оценку по видам деятельности, показатели которых выделяются нормативным регулированием в самостоятельные информационные элементы. В свою очередь, под семанти­ческой концепцией прибыли понимаются ее изменения во взаимосвязи с нало­гооблагаемой прибылью и размерами доходов собственников в отчетном и по­следующих периодах. Прагматическая концепция отражения подразумевает влияние отчетной информации о прибыли на решения всех пользователей отчетности, которые используют различные значения прибыли в своих целях, т. е. речь идет о прямых и обратных связях по поводу отчетности о прибыли между ее создателями и внешними пользователями.

Хочется отметить, что на практике используется совокупность всех трех концепции, т.к. предоставить пользователям полную информацию не представляется возможным без раскрытия механизма формирования прибыли в разрезе видов деятельности хозяйствующего субъекта. В то время как, значение прибыли, в зависимости от вида деятельности, служит показателем эконо­мического эффекта, основываясь на который государство может воздействовать как на развитие именно этих видов деятельности, так и через целенаправленное использование капитала для получения дивидендов в буду­щем. Так же бухгалтерская прибыль является базой для составления прогнозов различных аспектов деятельности.

В нынешних условиях на первый план выходит концепция многофункциональность фи­нансового результата, позволяющая решать сразу целый комплекс задач, стоя­щий перед информационной подсистемой учета финансовых результатов. Со­ответственно для этого требуется добротная методологическая основа формирования информации, построенная на принципах отражения различных сторон сущности прибыли, подкрепленная целенаправленным использованием других показателей финансовых результатов. Такой методологической основы в настоящее время нет.

При этом все равно будет сохраняться определенная информационная асим­метричность, так как показатели прибыли становятся функцией только тогда, когда это надо пользователю. В свою очередь, информационные интересы раз­личных пользователей разные. Поэтому учет должен сформировать и представить такие показатели подсистемы финансовых результатов, которые бы послужили информационной базой для различных групп пользователей, использующих в своих целях самые различные подходы к сущности таких показателей.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском: