НЭП и реставрация традиционной системы бухгалтерского учета (1921-1929 гг.)

Новая экономическая политика возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Твердые деньги обеспечивали эффективность и действенность классических традиционных учетных принципов.

Выдающиеся ученые, сложившиеся еще до революции, наконец, смогли проявить себя с полной силой. К ним можно отнести Р. Я. Вейцмана, Н.С. Помазкова, Н. А. Блатова, И. Р. Николаева и особенно А. П. Рудановского и А. М. Галаган.

Рахмилий Яковлевич Вейцман (1870 — 1936) развил и распространил по всей России идеи московской балансовой школы. Будучи последовательным ее сторонником, он исходил из трехчленного балансового уравнения: А= К+С, где/1 — актив; С — капитал; К—кредиторская задолженность, из которого он делал выводы, связанные с типизацией фактов хозяйственной жизни, и выводил баланс, двойную запись и счета: Этот подход получил название балансовой теории, которая господствует в нашем учете до сих пор. Ее особенности можно свести к следующему:

1) в основе учета лежит балансовое уравнение

А=П, где П = С + К, т.е. средства (актив) равны источникам (пассив);

2) счета вытекают из баланса, а его уравнение обусловливает правила двойной записи;

3) счета делятся на активные и пассивные;

4) значение дебета и кредита меняется противоположным образом в зависимости от того, идет ли речь об активном или пассивном счете;

5) начинать обучение надо с баланса, от общего к частному (дедуктивный путь).

6) Николай Семенович Помазков (1889 — 1968) развил балансовую теорию. Он назвал свои идеи учением об абсолютном балансе. Эта теория заключалась в том, что двойное членение средств по составу и по источникам есть только частный случай более общей — «абсолютной» — модели бухгалтерского баланса, которая может состоять из бесконечного ряда возможных членений. Эта идея интересна тем, что заставляет сомневаться в отправной точке балансовой теории — двойная запись вытекает из баланса. В самом деле, если в балансе не два членения, а п (теоретически из может быть бесконечное число), тем не менее значение каждой признака внутри определенного членения все равно может либо увеличиваться, либо уменьшаться, так что двойная запись сохраняется, она не превращается в тройную и тем более п -мерную и для грушшровочного признака, т.е. для бухгалтерского счета.

Николай Александрович Блатов (1875 - 1942), ученик Е. Е. Сиверса - крупнейший представитель меновой теории. Он утверждал, что двойная запись всегда отражает только естественный обмен ценностями на предприятии, при этом акцент делался не и ценности, а на их потоки в форме мены. Но так как обмен должен быть всегда эквивалентным, то и двойная запись является, таки образом, естественным следствием обмена, или, как тогда про почитали говорить, мены.

Меновая теория выделяет три главные группы ценностей: вещественные, денежные и условные. Под Условными понимали обязательства заплатить. Блатов, развивая учение Сиверса, сконструировал специальную модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью. Эта модель известна в науке как «квадрат профессора Блатова». Принимая обозначения: В — вещественные ценности, Д— деньги, У— условные ценности, можно отразить их потоки в виде квадрата

1 - обмен вещественных ценностей на деньги (продажа населению товаров);

2 - обмен денег на вещественные ценности (покупка домашних предметов у населения в скупочных пунктах);

3 - обмен вещественных ценностей на условные, т.е. обещание платежа (продажа товаров населению в кредит);

4 - обмен условных ценностей на вещественные (получение товаров, обязательства их оплатить — акцепт счета поставщика);

5 - обмен денег на условные ценности (выдача денег под отчет агенту, который должен отчитаться за полученную сумму);

6 — обмен условных ценностей на деньги (оплата счета поставщика);

7 — обмен одних вещественных ценностей на другие (разборка здания на дрова);

8 - обмен одних условных ценностей на другие (к прибыли предприятия присоединены средства бюджетного финансирования, перевод или зачет задолженности).

Все эти восемь потоков имеют неодинаковое значение и различный удельный вес в хозяйстве. Модель предопределяла классификацию счетов и их корреспонденцию. Она приводила к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи. Меновая теория, хотя и была долгое время главенствующей, подвергалась сильной критике. Традиционная критика делала упор на то, что далеко не все факты хозяйственной жизни могут рассматриваться как мена. Советская же критика, получившая распростра­нение в 30-е годы, исходила из того, что двойная запись отражает капиталистические производственные отношения и что, следовательно, учение о мене, об обмене эквивалентами приводит к сокрытию факта производства прибавочной стоимости. Модель Блатова имела крупный недостаток, ибо полностью игнорировала операционные, результатные, собирательно-распределительные и регулирующие счета. Это значительно уменьшает ее познавательную ценность. Вместе с тем влияние меновой теории сохранялось в нашей литературе, хотя ее проявления носили скрытый характер. Однако все теоретики, признававшие объективный характер двойной записи, вытекающей из движения средств, в сущности, повторяли идеи Сиверса — Блатова.

Н. А. Блатов известен также как автор классификации балансов, для которой он выделил шесть оснований.

1. По источникам составления — 1) инвентарный (заполняется по данным трансформированной инвентаризационной описи);

2) книжный (составляется путем сальдирования синтетических счетов);

3) генеральный — книжный баланс, откорректированный данными инвентаризационных описей.

2. По сроку составления — вступительный (существует при открытии, образовании предприятия); операционный, или промежуточный (возможен или как начинательный баланс, если строится на основе начальных сальдо, или как заключительный баланс, если заполняется на основе конечных сальдо); ликвидационный (составляется при ликвидации предприятия).

3. По объему — простой (заполняется при полной централизации учета);

сводный (составляется при децентрализации учета путем сальдирования счетов взаимных расчетов);

сложный, или сложенный (получают путем механического агрегирования отдельных балансов, относящихся к подведомственным хозяйственным единицам). В дальнейшем эта классификация несколько изменилась. Самостоятельным (с 2004 г. -индивидуальным) стали называть баланс уставного предприятия, отдельным — балансы его филиалов и сводным — агрегированные самостоятельные балансы нескольких уставных предприятий.

4. По полноте оценки — брутто (включаются регулирующие статьи) и нетто (исключаются регулирующие статьи). Блатов больше склонялся к тому, что первый баланс включает результатные счета, а второй — все результатные счета свертывает, перенося их сальдо на счет «Прибыли и убытки».

5. По содержанию — оборотный (оборотные ведомости); сальдовый (включает только сальдо).

6. По форме — двусторонний (построен по форме: актив слева, пассив справа, возможно обратное расположение, как это еще встречается в практике отдельных английских предприятий); разновидностью этого типа является двусторонняя разделенная форма (суммы актива записываются слева, пассива — справа, в центре — название статей баланса); односторонний (вначале записывают актив, а затем пассив, который приводится не как противопоставление, а как продолжение актива, или актив записывают на одной стороне баланса, а пассив — на обороте его); шахматный (составляется в виде матрицы).

Данная классификация и терминология используется и сегодня.

Иван Романович Николаев (1877 - 1942), ученик П. Б. Струве (1870 — 1944), помогавший учителю при написании раздела о бухгалтерском учете в книге «Хозяйство и цена», развивал взгляд, согласно которому бухгалтерский учет, организуемый через баланс, не может быть зеркальным отражением тех реальных процессов, которые с его помощью изучаются. Принятой в его время и получившей вскоре всеобщее признание (к сожалению, до сих пор распространенной) концепции учетного натурализма (стремление точно отобразить в учете все то, что имеет или должно иметь место в жизни) Николаев противопоставил тенденцию учетного реализма. «Мы сжились, — замечал он, — с представлением о необходимости иметь на балансе точную и верную картину положения хозяйства. Однако, как это ни прискорбно, а приходится признаться, что наше желание построить точный баланс в этом именно смысле есть чистейшая утопия, и притом — из числа наиболее упорных. Это пора бы усвоить и, разумеется, чем скорее, тем лучше; бухгалтерии слишком дорого обходится выполнение заданий, по самой своей природе невыполнимых, а это приводит к тому, что, несмотря на массу упорного труда, результаты получаются довольно сомнительные» [Николаев, с. 33 - 34].

Автор справедливо отмечал, что наивные или демагогические требования «точного баланса» не только невыполнимы, но и глубоко утопичны. Нужно стремиться к тому, чтобы, перефразируя слова В. Маяковского, бухгалтерский учет был не отображающим зеркалом, а увеличительным стеклом, ибо он призван реконструировать хозяйственный процесс в целях последующего эффективного управления. Кроме того, учет должен представлять только ту информацию, которая может быть использована в управлении и получение которой может повлиять на процесс принятия управленческих решений. Если дополнительная информация не влияет на характер решений, принимаемых ее пользователем, то ее не следует и получать.

Развивая реалистическое начало бухгалтерского учета, Николаев приходил к мысли о том, что весь актив есть не что иное, как ранее совершенные расходы, которые для предприятия должны выступать (и в реальной жизни выступают) как расходы будущих периодов. (Исключение делается для статей денежных средств.)

19. Исходя из финансовой трактовки учетных показателей, Николаев и оценку статей сводил, естественно, к себестоимости, правда, в духе последующих завоеваний теории Николаев, допуская использование регулирующих счетов, создавал возможности для введения в учет и других видов оценки, дополняющих себестоимость. Он придерживался правила, что, только превратившись в деньги, материальные ценности могут оказывать влияние на величину убытков или прибылей. Таким образом, он один из немногих, а возможно, первый в отечественной литературе считал, что моментом реализации может быть только момент поступления денег.

Николаев сформулировал три требования, которым должен отвечать настоящий бухгалтер:

• хорошо знать особенности предприятия, в котором работает;

• быть достаточно жестким, чтобы с успехом противостоять тому давлению, какое он постоянно испытывает со стороны «своего природного антагониста — оперативника- хозяйственника»;

• обладать способностью быстро ориентироваться в особенностях каждой сделки, чтобы знать, что от кого потребовать, и не опасаться за какие-либо осложнения в будущем, приступая к исполнению сделки.

Наиболее весомый вклад в развитие теории учета в России внесли А. П. Рудановский и А. М. Галаган.

Александр Павлович Рудановский (1863 - 1934) - сын безземельного украинского шляхтича, математик по образованию (окончил Харьковский университет), всю жизнь проработал бухгалтером, сначала железных дорог, а потом долгие годы - главным бухгалтером Московской городской управы. В советское время занимал должности главных бухгалтеров в различных трестах. С начала XX в. Рудановский принадлежал к партии социалистов-революционеров, входил в ее боевую дружину и при всем при том был большим ученым-бухгалтером. Революцию и социалистические преобразования Рудановский приветствовал, но методы хозяйственного руководства, сложившиеся в эпоху военного коммунизма, осуждал. С его точки зрения, при нэпе возродился подлинный учет.

Забота о продуктивном учете привела Рудановского к созданию совершенно нового учения о предмете и методе счетоведения.

Под предметом он понимал баланс, который существует объективно в самом хозяйстве. Бухгалтеры, конструируя различные модели, только воспроизводят этот объективный баланс. Очевидно, что чем совершеннее модель, тем, следовательно, более адекватное отражение получает хозяйственная деятельность. Если баланс признать абсолютной истиной, а модель, которая находит место в практическом обиходе, относительной, то, исходя из диалектики абсолютной и относительной истины, можно сделать в отношении бухгалтерского учета ряд ценных выводов:

а) в бухгалтерском учете отражается только часть хозяйственной жизни, а сведения, фигурирующие в нем, имеют вопреки бухгалтерскому самомнению весьма относительную ценность и

б) развитие теории бухгалтерского учета должно быть направлено на создание таких моделей учета, которые обеспечат наиболее полное отражение хозяйственных процессов.

Под методом Рудановский понимал средство познания предмета: регистрацию; систематизацию; координацию и оценку.

Регистрация — наиболее традиционный и самый распространенный метод учета, соответствует наблюдению в статистике. Эволюция бухгалтерского учета должна с неизбежностью приводить к вытеснению бухгалтерской регистрации математическими методами косвенного исчисления. Регистрация слишком трудоемка и несовершенна и репрезентативность данных, полученных с ее помощью невелика.

Систематизация — правила построения счетов бухгалтерского учета, которые он рассматривал только как балансовые счета: «... счет без баланса не имеет смысла и так же безжизнен, как безжизненны руки и ноги, не принадлежащие живому организму» [Рудановский, 1926, с. 7]. Объяснение счета как части баланса приводило к выводу, что план счетов — это план баланса, и группировка баланса есть не что иное, как классификация счетов, ее цель — систематизировать три вида хозяйственных отношений: экономические, юридические и финансовые. В конструируемой модели бухгалтерского баланса выделяются две аксиомы:

Пачоли — о равновеликости дебета и кредита, и Пизани — о равновеликости сальдо динамических и статических счетов. Более важной Рудановский считал аксиому Пизани. Вслед за Пизани он делил баланс не только по вертикали (аксиома Пачоли), но и по горизонтали, отделяя статику от динамики, относя к статике актив и пассив, а к динамике — результатные счета. Не ограничиваясь учетом фактических величин, отбрасывая представление об учете как об историческом описании хозяйства, Рудановский считал, что в балансе должны найти отражение и те события, которые еще только будут происходить. Двойная запись определялась им как средство для нахождения неизвестного финансового результата по известному. Так, запись в дебет счета «Касса» с кредита счета «Товары» является простой, так как затрагивает только статику. Если же дебетуется счет «Касса» и кредитуется счет «Реализация», то раскрывается оборот денег (поступление денег от продажи продукции), и ему необходим противостоящий, встречный поток товаров, который образуется следующей проводкой: дебет счета «Реализация», кредит счета «Товары». Благодаря специальному счету раскрывается динамика хозяйства и возникает двойная запись — мост между динамикой (причиной) и статикой (следствием).

Две аксиомы приводят Рудановского к такой модели баланса: двусторонняя вертикальная форма (слева дебет справа кредит) и трехчастная горизонтальная форма; пассив показывает внешние отношения предприятия, эти отношения могут быть только юридическими и характеризуют процесс производства; актив отражает внутренние отношения, существующие на предприятии, эти отношения могут быть только экономическими и характеризуют процесс распределения; бюджет фиксирует пограничные отношения, т.е. отношения, которые лежат между внутренними и внешними, эти отношения носят финансовый характер и отражают процесс потребления. Обмен опосредствует три названные фазы воспроизводства. Такой Подход приводил к тому, что в активе представлены денежные и материальные счета, в бюджете — результатные счета, а в пассиве — все остальные; причем вся дебиторская задолженность рассматривается как пассив с дебетовым сальдо. Баланс включает все результаты хозяйственной деятельности (динамика), при этом традиционная часть баланса — статика — рассматривается как следствие причины, динамика — как следствие хозяйственного оборота. Отсюда и своеобразная классификация счетов, одним из основных требований которой считается устойчивость сальдо, т.е. счет всегда должен иметь только дебетовое или кредитовое сальдо.

Координация — размещение хозяйственных операций по счетам баланса — осуществляется двойной записью. Рудановский сравнивал счета с клавиатурой, ноты которой представлены рядом оправдательных документов. Композиция счетных операций задана корреспонденцией (проводками).

Оценка — выявление финансового результата, который может возникнуть только в процессе реализации и не должен являться средством произвольных переоценок, поскольку все ценности показываются по себестоимости. Правда, в книге «Анализ балан­са» он признал необходимость двух оценок, а для торговли, при оценке продаваемых товаров, прямо высказывался в пользу продажных цен.

Существенным моментом теории Рудановского было введенное им понятие «нормирование баланса». По мнению Рудановского, нормирование вытекало из закона приспособления, который являлся синтезом законов подобия, причинности и развития. Закон приспособления (адаптации) в нормировании предполагает: фондирование, резервирование и бюджетирование.

Фондирование предусматривает распределение собственных средств актива в соответствии с нормами, указываемыми в пассивных счетах. Фондирование имеет три основные цели:

а) создание фонда собственных оборотных средств для нормального функционирования предприятия;

б) создание предела кредитованию третьих лиц;

в) создание предела в ограничении права предприятия по превращению одного вида имущества в другое.

Резервирование предполагает уточнение оценки ценностей, показанных в балансе (это резерв на списание сомнительных долгов, резерв естественной убыли; амортизация и т.п.). Бюджетирование позволяет установить связь каждого факта хозяйственной жизни с бюджетом, т. е. с результатными счетами.

Будучи практиком, Рудановский заботился о практическом учете и полагал, что знает лучше, чем кто-либо другой, что нужно работникам бухгалтерий: «Практикам-счетоводам нужен живой и осмысленный учет, ведущий вперед, ибо хозяйственная жизнь, как всякая жизнь, не ждет тех, кто перебирает четки и мнется на одном месте, а потому я думаю, что надо употребить все усилия, чтобы сдать неподвижное, старое направление счетоводства туда, где место всему отжившему, — в архив, а его два якоря — двойные записи — поднять на борт нового направления учета и смело отдаться движению и исканию в пространстве учета — балансе, новых путей к познанию новых свойств, могущих обогатить сознание счетоводов настолько, чтобы их главная книга стала "книгою живота" и не уподоблялась той "книге мертвых", которую египетские жрецы вручали каждому египтянину, но не прежде, чем он становился мумией, так же как до сих пор жрецы счетоводства неустанно пытаются наделить мертвой бухгалтерией живых счетоводов» [Рудановский, 1925, с. 299].

Рудановский был большим противником взгляда, согласно которому инвентаризация является методом бухгалтерского учета. Он исходил из необходимости отличать инвентризацию натуральную от инвентаризации счетной. В учете правомерно рас­сматривать только последнюю.

Существенным было его суждение, отрицающее забалансовые счета, наличие которых в учете он рассматривал как пережиток юридической теории.

Очень интересны соображения Рудановского в области промышленного учета (капитализация, отнесение на себестоимость только прямых расходов) и макроучета (построение государственного баланса).

Рудановский имел круг почитателей, но сам он и его учение стояли в стороне от главных путей развития учета, его идеи больше привлекали внимание карательных органов, чем коллег. И тем не менее он дал так много, что сейчас целый ряд идей стал достоянием всех наших бухгалтеров:

1) предложил новое понятие «фонд» вместо старого «капитал»;

2) дал обоснование счету «Реализация», который стал на многие десятилетия
неотъемлемой частью всех планов счетов;

3) указал на необходимость подчинять бухгалтера в методологических вопросах только вышестоящему главному бухгалтеру, что отмечалось во всех положениях о правах и обязанностях главных бухгалтеров;

4) настоял на своде балансов только прямым путем вместо ранее практиковавшегося порядка использования внутренних расчетов;

5) ввел принцип накопительных ведомостей — один из самых популярных в нашей бухгалтерской практике.

Учение Рудановского тем не менее для широких бухгалтерских масс было сложным и большим влиянием в то время не пользовалось.

Александр Михайлович Галаган (1879 — 1938) в большую науку вошел четырьмя курсами учета:

1916 г. — описание европейского, преимущественно итальянского, опыта [Галаган, 1916], 1928 г. — осмысление этого опыта, наиболее оригинальная и целостная концепция [Галаган, 1928],

1930 г. — попытка создания диалектико-материалистической теории бухгалтерского учета, желание осмыслить двойную запись в терминах гегелевской диалектики [Галаган, 1930]и наконец,

1939 г. — посмертное издание, переполненное сносками и пояснениями С. К. Татура и А. Ш. Маргулиса, «выпрямлявшими линию» [Галаган, 1939].

Хозяйственная деятельность, согласно Галагану, предполагает три важнейших элемента: субъекты, объекты и операции.

Субъекты — участники хозяйственного процесса. Они представлены в соответствии с классификацией Чербони собственниками, администратором, агентами и корреспондентами.

Объекты — различные виды основных и оборотных средств предприятия. Операции — воздействия человека на ценности, с которыми он работает. Операции делятся

1) по видам: производственные, меновые (распределительные) и потребительные;

2) по влиянию на хозяйственную массу: модификации, приводящие к прибыли или убытку, и пермутации, в результате которых меняется структура хозяйственной массы, но при этом не образуется ни Прибыли, ни убытка;

3) по времени их возникновения: начинательные, текущие и заключительные. Исследуя метод, Галаган пытался подвести все традиционные учетные приемы под четыре группы методов, заимствованные им из формальной логики и статистики: а) наблюдение, б) классификация, в) индукция и дедукция, г) синтез и анализ.

Наблюдение — «сущность метода состоит в том, что при помощи этого метода счетоведение получает необходимые сведения о всех фактах и явлениях, представляющих собою объект исследования этой науки» [Галаган, 1928, с. 57]. В бухгалтерском учете наблюдение преследует две цели: выявление общего состояния хозяйства на определенный момент его существования и контроля текущей работы. Первая цель достигается с помощью инвентаризации, вторая — первичных документов.

Учет начинается с наблюдения тех ценностей, с которыми единичное хозяйство вступает в экономическую деятельность. Информация об этих ценностях формируется в инвентаре, а преобразованный и представленный в сжатой форме инвентарь называется балансом. Инвентарь и баланс отражают статику хозяйства, т.е. наличие ценностей и обязательств на определенный момент времени. Первичные, или, как предпочитал не без основания говорить Галаган, оправдательные, документы позволяют отражать динамику хозяйства, т. е. движение ценностей и обязательств за определенный момент времени. Только с помощью оправдательных документов можно получить данные о текущей хозяйственной деятельности и управлять ею. Именно оправдательные документы придают юридическую и экономическую обоснованность всем утверждениям, вытекающим из данных бухгалтерского учета.

20. Бухгалтерский учет в СССР: Учет при социализме (1930-1990 гг.).

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском: