ТОР 5 статей: Методические подходы к анализу финансового состояния предприятия Проблема периодизации русской литературы ХХ века. Краткая характеристика второй половины ХХ века Характеристика шлифовальных кругов и ее маркировка Служебные части речи. Предлог. Союз. Частицы КАТЕГОРИИ:
|
Определения аудиторских доказательств в МСА
В МСА характер аудиторских доказательств рассматривается как одно из трех неотъемлемых ограничений аудита (наряду с характером финансовой отчетности и необходимостью проведения аудита в разумные сроки и с разумными затратами). Характер аудиторских доказательств имеет три аспекта: - мера качества; - мера количества; - критерии оценки аудитором информации. Первые два аспекта характера аудиторских доказательств и их связь с аудиторскими процедурами схематически представлены на рис. 1.
┌───────────────────┐ │ Аудиторские │ │ доказательства │ └─────────┬┬┬───────┘ ┌──────────────────────┘│└──────────────────────────┐ ▼ │ ▼ ┌────────┴─────────┐ │ ┌─────────────┴───────┐ │ Мера качества │ │ │ Мера количества │ └────────┬─────────┘ │ └─────────────┬───────┘ ▼ │ ▼ ┌────────┴─────────┐ │ ┌─────────────┴───────┐ │ Надлежащий │ │ │ Достаточность │ │ характер │ │ │ │ └────┬───────────┬─┘ │ └─┬─────────────┬─────┘ ▼ ▼ │ ▼ ▼ ┌────┴───────┐ ┌┴────────────┐ │ ┌────────────┴┐ ┌───────┴─────┐ │Актуальность│ │Надежность в │ │ │ Оценка │ │ Качество │ │ │ │ обосновании │ │ │ аудитором │ │ аудиторских │ │ │ │ выводов │ │ │ риска │ │доказательств│ │ │ │ │ │ │существенного│ │ │ │ │ │ │ │ │ искажения │ │ │ │ │ │ │ │ │ отчетности │ │ │ └────────────┘ └─────────────┘ │ └─────────────┘ └─────────────┘ ▼ ┌──────────┐ ┌──────┴───────┐ ┌──────────┐ │Разработка│ │ Аудиторские │ │Выполнение│ │ ├◄────┤ процедуры ├──────►┤ │ │ │ │ надлежащего │ │ │ │ │ │ характера │ │ │ └──────────┘ └──────────────┘ └──────────┘
Рис. 1. Характеристика качественных и количественных параметров аудиторских доказательств
Доказательность как концептуальная основа аудиторских стандартов означает, что аудитор должен сформировать базу для принятия решения и выражения мнения аудитора. Такой базой являются достаточные надлежащие аудиторские доказательства. Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств. Надлежащий характер - это качественная сторона аудиторских доказательств. При оценке количества и качества аудиторских доказательств аудитор, используя профессиональное суждение, анализирует их достаточность и надлежащий характер. Согласно МСА достаточность аудиторских доказательств связана с результатами оценки риска существенного искажения отчетности и качеством информации. Данные параметры возможно оценить при соотношении аудиторского доказательства с конкретной предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. Надлежащий характер аудиторских доказательств определяется в свою очередь по критериям актуальности и надежности в обосновании выводов. Этот важнейший аспект связан с оценкой влияния аудиторских доказательств на достоверность бухгалтерской отчетности. Содержанием третьего аспекта характера аудиторских доказательств являются критерии оценки аудитором информации (рис. 2).
┌───────────────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ Критерии оценки аудитором информации │ └───────────────────────────┬───────┬───────────────────────────────────┘ ▼ ▼ ┌───────────────────────────┴─┐ ┌───┴───────────────────────────────────┐ │ Уместность │ │ Достоверность │ └───┬──────────┬─────────┬────┘ └─────┬────────────┬─────────────┬──────┘ ▼ ▼ ▼ ▼ ▼ ▼ ┌───┴────┐ ┌───┴───┐ ┌───┴────┐ ┌─────┴─────┐ ┌────┴──────┐ ┌────┴──────┐ │Точность│ │Полнота│ │Подроб- │ │ Источник │ │ Характер │ │Обстоятель-│ │ │ │ │ │ ность │ │аудиторских│ │аудиторских│ │ ства │ │ │ │ │ │ │ │ доказа- │ │ доказа- │ │ получения │ │ │ │ │ │ │ │ тельств │ │ тельств │ │аудиторских│ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ доказа- │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ │ тельств │ └────────┘ └───────┘ └────────┘ └───────────┘ └───────────┘ └───────────┘
Рис. 2. Характеристика критериев оценки информации при сборе аудиторских доказательств
К критериям оценки аудитором доказательств относятся уместность и достоверность. Уместность аудиторских доказательств обеспечивается их точностью, полнотой и подробностью. На достоверность изучаемой аудитором информации влияют источники, характер и обстоятельства получения аудиторских доказательств. Оценка аудитором информации с позиций ее уместности и достоверности также связана с предпосылками составления бухгалтерской отчетности. Термин "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" появился в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности в 2002 г. В федеральном правиле (стандарте) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства", утвержденном постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 [6], отдельный раздел был посвящен использованию аудитором предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Это повлияло на унификацию подходов российских ученых к пониманию сущности предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, которую стали связывать с процессом сбора аудиторских доказательств (аудитор должен собирать аудиторские доказательства, принимая во внимание предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности). В 2002 г. Е.М. Гутцайт к методологическим проблемам аудита отнес анализ основных аудиторских понятий двух типов: - общенаучных понятий, которые сильно трансформированы аудиторской спецификой (существенность, независимость аудитора); - понятий без всякой трансформации (аудиторские риски, аудиторская выборка). При этом понятие "аудиторские доказательства" рассмотрено автором как понятие промежуточного типа [2, с. 223-224]. Комментируя в 2003 г. правило (стандарт) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства", Н.А. Ремизов подчеркнул, что "... на концепции предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности построен текст буквально всех МСА. На этой концепции базируется логика изложения фундаментальных понятий существенности, аудиторских рисков, подготовки программ аудита (не говоря об аудиторских доказательствах как таковых)" [7, с. 92]. С утверждением в 2011 г. Минфином России федерального стандарта аудиторской деятельности (ФСАД) 7/2011 "Аудиторские доказательства" [5] понятие "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" сменилось на термин "предпосылки составления бухгалтерской отчетности". Универсальность метода частотно-контекстной классификации, примененного П.П. Барановым [1] по отношению к термину "профессиональное суждение" в нормативной базе аудиторской деятельности, позволило использовать его для аналогичного контекстного анализа термина "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" ("предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности"). В результате анализа текстов федеральных аудиторских стандартов выявлено, что общее количество упоминаний в них понятия "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" ("предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности") составило 104. Исследуемый термин в различном контексте встречается в 15 федеральных стандартах аудиторской деятельности, чаще всего он применен в правилах (стандартах) N 8 "Понимание деятельности аудируемого лица, среды, в которой она осуществляется, и оценка рисков существенного искажения аудируемой финансовой (бухгалтерской) отчетности", N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников", ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства", ФСАД 5/2010 "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита". Контекстный анализ использования понятия "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" ("предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности") показал, что вопросы использования в аудите предпосылок составления бухгалтерской отчетности связаны прежде всего с проблемами исследования риска существенного искажения отчетности (38 упоминаний), аудиторских доказательств (37 упоминаний), аудиторских процедур (28 упоминаний). Анализ использования понятия "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" в федеральных стандартах аудиторской деятельности в контексте проблемы методологии аудита "Аудиторские доказательства" позволил выделить стандарты, в которых содержится наибольшее количество упоминаний исследуемого термина. К ним относятся ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" (20 раз); правило (стандарт) аудиторской деятельности N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" (11 раз). Детально результаты контекстного анализа стандартов аудиторской деятельности с позиции взаимосвязи предпосылок составления бухгалтерской отчетности и аудиторских доказательств приведены в табл. 2-4.
Таблица 2
Использование понятия "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" для целей исследования аудиторских доказательств в ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства"
Таблица 3
Использование понятия "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" для целей исследования аудиторских доказательств в федеральном правиле (стандарте) N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников"
Таблица 4
Использование понятия "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" для целей исследования аудиторских доказательств в федеральных правилах (стандартах) аудиторской деятельности N 1, 9, 25, 32
В ФСАД 7/2011 "Аудиторские доказательства" всего понятие "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" упоминаются 19 раз, при этом дано определение предпосылок составления бухгалтерской отчетности как утверждений руководства аудируемого лица, объединенных в три группы (в отношении фактов хозяйственной жизни, остатков по счетам бухгалтерского учета, представления и раскрытия информации), что соответствует МСА. Уместность аудиторских доказательств логически связана в определенных случаях с предпосылкой составления бухгалтерской отчетности. Разработка процедур проверки по существу включает определение параметров, которые могли бы указать на искажение проверяемой предпосылки составления бухгалтерской отчетности. Определенное место в стандарте отведено вопросам применения запроса, подтверждения, использования работы эксперта в отношении соответствующих предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Термин "предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности" для целей исследования аудиторских доказательств упоминается в федеральном правиле (стандарте) N 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников" 11 раз. Внешние подтверждения могут обеспечить аудиторские доказательства в отношении каждой из предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. При этом аудиторские доказательства, полученные аудитором из внешних источников в виде подтверждения, могут способствовать снижению аудиторского риска, связанного с предпосылками подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. На завершающем этапе аудита аудитор должен оценить, насколько результаты полученных ответов с учетом результатов других проведенных аудиторских процедур обеспечивают достаточные надлежащие аудиторские доказательства в отношении проверяемой предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Еще в четырех стандартах аудита (N 1, 9, 25, 32) понятие "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" в рамках проблемы "Аудиторские доказательства" упоминается по 1-2 раза, а всего 7 раз (табл. 4). Это происходит в контексте рассмотрения убедительности доказательств, используемых для подготовки выводов в отношении определенных предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, неопределенности, присущей предпосылкам подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности относительно полноты информации о связанных сторонах, а также оценки результатов работы эксперта при получения аудиторских доказательств в отношении предпосылок подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности. Для целей исследования аудиторских доказательств в федеральных стандартах аудиторской деятельности термин "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" ("предпосылки подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности") применяется 37 раз, из них для регламентирования отдельных аспектов получения и оценки аудиторских доказательств, в частности таких как: - "получение аудиторских доказательств при внешнем подтверждении" - 12 раз; - "уместность информации, используемой как аудиторские доказательства" - 9 раз; - "аудиторские доказательства для подтверждения различных видов предпосылок составления бухгалтерской отчетности" - 7 раз; - "подготовка информации с участием эксперта" - 4 раза; - "аудиторские доказательства и существенные искажения" - 3 раза; - "получение аудиторских доказательств при запросе" - 1 раз; - "получение аудиторских доказательств эффективности средств контроля" - 1 раз. Таким образом, проведенный анализ использования термина "предпосылки составления бухгалтерской отчетности" в федеральных стандартах аудиторской деятельности методом частотно-контекстной классификации позволяет сделать вывод о том, что предпосылки составления бухгалтерской отчетности в нормативной базе по аудиту представлены во взаимосвязи с аудиторскими доказательствами. В МСА и российских стандартах аудита представлены различные аспекты использования аудитором предпосылок составления бухгалтерской отчетности на всех этапах аудиторской проверки. Сбор аудиторских доказательств в соответствии с предпосылками составления бухгалтерской отчетности повышает надежность аудиторских доказательств и эффективность аудиторской проверки в целом. Предпосылки составления бухгалтерской отчетности можно признать самостоятельной категорией теории аудита наряду с категориями "аудиторские доказательства", "аудиторские процедуры", "существенность" и др. Исследование теоретических и практических аспектов использования аудитором предпосылок составления бухгалтерской отчетности при сборе и оценке аудиторских доказательств является одной из проблем методологии аудита, решение которой лежит в плоскости разработки концепции предпосылок составления бухгалтерской отчетности. Список литературы 1. Баранов П.П. К вопросу о концептуальном моделировании профессионального суждения в аудите // Аудитор. 2011. N 7. С. 32-42. 2. Гутцайт Е.М. Аудит: концепция, проблемы, эффективность, стандарты. М.: Элит 2000; ЮНИТИ-ДАНА, 2002. 3. Кизилов А.Н., Василенко А.А. Классификация предпосылок составления бухгалтерской отчетности для целей аудита // Международный бухгалтерский учет. 2012. N 42 (240). С. 31-38. 4. Международные стандарты аудита и контроля качества: сборник: в 3 т. / Международная Федерация Бухгалтеров (МФБ). Киров: Кировская областная типография, 2012. 5. Об утверждении федеральных стандартов аудиторской деятельности и внесении изменения в федеральный стандарт аудиторской деятельности (ФСАД 5/2010) "Обязанности аудитора по рассмотрению недобросовестных действий в ходе аудита", утвержденный приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17 августа 2010 г. N 90н: приказ Минфина России от 16.08.2011 N 99н. 6. Федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности N 5 "Аудиторские доказательства" // постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности". 7. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности: Стандарты N 1-6 / комментарий Н.А. Ремизова. М.: ФБК-ПРЕСС, 2003. 8. Якимова В.А. Трансформация предпосылок составления бухгалтерской отчетности для целей аудита в условиях внедрения и адаптации МСФО в России // Финансы и бизнес. 2013. N 2. С. 148-158.
А.А. Василенко, кандидат экономических наук, доцент кафедры аудита, Ростовский государственный экономический университет (РИНХ)
"Международный бухгалтерский учет", N 10, март 2014 г.
Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском:
|