Предмет і об’єкти аудиту

Аудиторський контроль як складова частина фінансово-господарського контролю розкриває нові явища у підприємницькій діяльності суб'єктів господарювання, встановлює закономірності їх з метою удосконалення цієї діяльності на наукових основах.

На всіх стадіях розширеного виробництва, яке охоплює виробництво, розподіл, обмін і споживання продукту в суспільстві, аудиторським контроль вивчає продуктивні сили і виробничі відносини з метою виявлення суперечностей і своєчасного регулювання їх із застосуванням економічних важелів.

Контролюючи виробничі відносини і продуктивні сили у сфері виробництва, аудиторський контроль визначає ефективність використання праці як доцільної діяльності людини, яка включає працю предмети і засоби праці, відповідності їх чинному законодавець нормативно-правовим актам. Зокрема, перевіряють організацію і технологічну підготовку виробництва, планування і ефективність праці, витрачання заробітної плати, додержання технологічної і трудової дисципліни, якість праці та її оплату, використання робочого часу праців­ників, машин, обладнання та інших засобів і предметів праці у межах як галузі, об'єднання, підприємства, так і народного господарства в ці­лому. Отже, в предмет аудиторського контролю включають усю стадію процесу відтворення суспільне необхідного продукту та нормативно-правове регулювання її.

На стадії розподілу суспільно необхідного продукту аудиторський контроль перевіряє його використання на задоволення різноманітних потреб суспільства - відшкодування витрат використаних засобів ви­робництва, розподіл та перерозподіл створеного продукту в умовах рин­кових відносин. Контролюють виробничі відносини щодо відтворення норм запасів засобів і предметів праці, витрачання коштів на оплату живої праці відповідно до кількості і якості її, відтворення і поповнен­ня суспільних фондів накопичення і споживання, відрахування коштів до державного бюджету, на соціальне страхування. На стадії розподілу суспільного продукту предмет аудиторського контролю поширюється на всі ланки народного господарства.

На стадії обміну суспільного продукту, тобто обігу товарів в умо­вах товарно-грошових відносин, предмет аудиторського контролю включає договірні відносини, виконання договорів з поставок, збуту та заготівлі, задоволення купівельного попиту на засоби матеріально-технічного забезпечення народного господарства і населення на това­ри народного споживання насиченням ринку товарами. Отже, на стадії обміну контролюють усі форми обігу суспільно необхідного продукту згідно із законами ринкової економіки.

На завершальній стадії процесу відтворення - споживанні сус­пільно необхідного продукту - аудиторський контроль перевіряє опе­рації, пов'язані в основному з виробничим споживанням, тобто відтво­ренням і розширенням суспільних виробничих фондів і задоволенням суспільних потреб. Щодо особистого споживання аудиторський конт­роль виявляє диспропорції у задоволенні матеріальних і культурних по­треб членів суспільства, а також суперечності, зумовлені порушеннями нормативно-правових актів у процесі задоволення особистих потреб.

Отже, об'єктивні умови задоволення потреб пов'язані з процесом виробництва. На всіх стадіях процесу відтворення аудиторський кон­троль є засобом виявлення суперечностей у суспільстві з метою своє­часного їх регулювання.

Суспільні і особисті потреби формуються на стадії виробництва, набуваючи форми дійсних потреб. Під впливом смаків і нахилів лю­дини, які виявляються в процесі обміну, структура потреб змінюється, а рамки звужуються до задоволення на стадії розподілу.

Аудиторський контроль виявляє невраховані потреби і через сис­тему управління впливає на їх задоволення. Задоволені потреби знову відновлюються для наступного циклу суспільного відтворення, але вже в якісно іншому вигляді. При такому контролі задоволення споживаць­кого попиту у фазі обміну предметом аудиторського контролю є визна­ченням активної взаємодії впливу обміну на виробництво продукції, розподіл і споживання суспільного продукту.

Отже, предметом аудиторського контролю є процес розширеного відтворення суспільно необхідного продукту і додержання його економіко-правового регулювання в умовах ринкової економіки.

Об'єкт аудиту - це інформація про окремі або взаємо­пов'язані факти (явища чи процеси) господарської діяль­ності суб'єкта господарського контролю, що відображена в системі бухгалтерського обліку та інших джерелах інфор­маційної структури і підлягає кількісній та вартісній оцінці.

Важливе теоретичне та практичне значення для більш повного пізнання предмета аудиторського контролю виконує науково обґрунтована класифікація об'єктів аудиту (табл. 1.3).

Об'єкти аудиту поділяють на такі види: матеріальні, трудові та фінансові ресурси; активи, зобов'язання, капітал, методи і функції управління; організаційні форми управ­ління (організаційна структура виробництва).

Таблиця. 1.3 – Класифікація об’єктів аудиту

Аудиторський контроль досліджує поведінку емпіричних об'єктів, тобто об'єктів, що реально існують.

Емпіричні об'єкти поділяють на натуральні, або фізичні, які іс­нують у природі об'єктивно, незалежно від нашої волі і свідомості, і штучні (у тому числі й технічні), створені за волею людиною у про­цесі виробничої діяльності.

Класифікація об'єктів аудиторського контролю за склад­ністю передбачає їх поділ на прості та складні. До простих належать об'єкти, які містять незначну кількість елементів контролю, наприклад, товари або готова продукція. До склад­них можна віднести показник собівартості.

Залежно від ступеня складності розрізняють прості і складні об'єкти дослідження, які відрізняються кількістю елементів і видом зв'язку між ними, тому вони називаються системними.

До простих належать об'єкти, які містять кілька елементів. На­приклад, продукція є простим об'єктом для контролю, її можна розчле­нувати на такі елементи: якість, асортимент, конкурентоспроможність на ринку, естетична привабливість тощо.

До складних належать об'єкти з невизначеною структурою, яку треба дослідити, а потім описати елементи, які їх конкретизують. Складні об'єкти досліджують за методом «чорної скриньки», який полягає у пошуках взаємозв'язків між вхідними взаємодіями і реакцією об'єкта на них. «Чорна скринька» - поняття кібернетики, яке означає, що наявні знання не дають змогу встановити структуру складної сис­теми або її компонентів, внутрішніх закономірностей функціонування її, а можна лише встановити залежність впливу змін на вході і виході системи, визначити напрям подальшого дослідження. Так, наприклад, ефективність нової техніки належить до складних об'єктів контролю, на вході яких відомі затрати на впровадження, а на виході - виробле­на продукція. Проте елементи, які її характеризують, тобто фактори, що впливають на результати діяльності, кількісне відображення їх для визначення впливу на контролюючий об'єкт можна встановити при по­дальшому дослідженні із застосуванням методів економічного аналізу.

Дослідження структури системного об'єкта називається морфо­логічним аналізом, який дає знання про будову об'єкта. Дослідження починається з опису складу елементів. Якщо об'єкт має однотипні елементи, то це гомогенний об'єкт, наприклад собівартість продукції, якщо різнорідні - то гетерогенний, наприклад ефективність вироб­ництва. Прості об'єкти досить повно описані методами морфологічно­го аналізу.

Для вибору в предметі аудиторського контролю основної влас­тивості досліджують сукупність однотипних об'єктів, визначають їх подібність, що відповідає цілям контролю. На основі результатів попереднього вивчення цієї сукупності знаходять об'єкт контролю, який має всі основні властивості реальних об'єктів. Правильне ви­значення об'єкта контролю на стадії суспільного розширеного відтворення відповідно до мети контролю підвищує результативність контрольних дій.

Щодо сфери діяльності, доцільно виділити об'єкти галу­зі постачання, виробництва, збуту, фінансово-інвестиційної.

Стосовно часу об'єкти аудиту поділяють залежно від їх оцінки в минулому, теперішньому та майбутньому часі. На­приклад, витрати бувають минулого періоду, теперішнього та майбутнього. Це стосується також резервів і доходів.

За характером оцінки стану об'єктів розрізняють такі, що оцінюються у натуральному, кількісно-вартісному та вартісному вираженні. Наприклад, джерела господарських засобів оцінюють тільки у вартісному вираженні, а господар­ські засоби можуть оцінювати як у кількісному, так і у вар­тісному вираженні.

Залежно від тривалості роботи аудитора над об'єкта­ми їх можна визначити як такі, що перебувають постійно, або періодично під контролем аудитора, або підлягають од­норазовій оцінці. Наприклад, аудитор постійно здійснює контроль за оцінкою активів підприємства. Періодичному контролю підлягають ресурси, процеси та ін.

До об'єктів одноразового контролю можна зарахувати аналіз і оцінку інвестиційних процесів.

Стосовно видів аудиту, об'єкти аудиторського контролю можна поділити на одиниці зовнішнього та внутрішнього контролю.

Залежно від функціонального призначення, об'єкти ауди­ту класифікують як, засоби праці та предмети праці. За джерелами утворення об'єкти аудиту поділяють на такі групи: власні джерела, позикові джерела та залучені джере­ла (інвестиції). Об'єкти аудиту, що класифікують за функ­ціональним призначенням, відображають в активі балансу суб'єкта перевірки, а об'єкти, що класифікують залежно від джерел утворення, - у пасиві.

За фінансово-аналітичними ознаками об'єкти поділяють на необоротні й оборотні активи, витрати майбутніх періо­дів, власний капітал, забезпечення наступних витрат і пла­тежів, довгострокові та поточні зобов'язання.

Отже, класифікація об'єктів аудиту має теоретичне та практичне значення. Теоретично вона дає змогу глибше пізнати суть предмета аудиту, а практично - правильно скласти план і програму аудиторської перевірки, вибрати потрібну методику та процедури контролю.

Метод аудиту

Контрольно-аудиторські процедури – це система методичних дій на суб’єкти і об’єкти процесу розширеного відтворення суспільне необхідного продукту, які здійснюються аудиторами при проведенні контрольних функцій. Як суб’єкт(від лат. subjectum – лежить в основі) виступають носії прав і обов’язків підприємців, а об’єктами є предмети, на які спрямована їхня діяльність. У процесі господарської діяльності суб’єктами права можуть бути особи фізичні – конкретні громадяни і особи; юридичні – об’єднання, підприємства, кооперативи, організації, установи. Вони виступають як носії й учасники господарських прав і обов’язків, здійснюють господарську діяльність і керують нею згідно із законами і нормативно-правовими актами держави.

Контрольно-аудиторські процедури реалізують методичні прийоми контролю і аудиту, тому їх характеризують за тими функціями, які вони виконують у контрольно-аудиторському процесі (табл. 1.4).

Таблиця 1.4 – Методичні прийоми контролю і аудиту, контрольно-аудиторські процедури

Кожний методичний прийом у системі фінансово-госпо­дарського контролю передбачає використання певних контрольно-ревізійних процедур.

Контрольно-аудиторські процедури за призначенням у застосуванні прийомів контролю можна поділити на організаційні, моделюючі, нормативно-правові, аналітичні, розрахункові, лічильно-обчислювальні, логічні, порівняльно-зіставні та ін.

Фактичні методичні прийоми фінансово-господарського контролю використовують при перевірці фактичного стану об’єктів контролю. Найважливішим з них є інвентаризація.

Організаційні – вибір спеціалістів для виконання контрольних функцій, оформлення організаційно-розпорядчої документації (накази, розпорядження, графіки тощо), встановлення об’єктів і вибір методики контролю.

Моделюючі – побудова організаційних та інформаційних моделей об’єктів контролю, які дають змогу оптимізувати проведення контролю за часом і якісними характеристиками із застосуванням обчислювальної техніки. Модель залежно від контролю групи економічно однорідних об’єктів конкретизують у частині диференціації об’єктів та їхніх структурних елементів, джерел інформації і методичних прийомів проведення контролю й узагальнення його результатів. Способом моделювання, наприклад, встановлюють нормативно-правову і фактографічну інформацію, яка стосується об’єкта контролю, створюють інформаційний образ.

Нормативно-правові – перевірка відповідності функціонування об’єкта контролю правилам, передбаченим нормативно-правовими актами, наприклад, додержання трудового законодавства у трудових відносинах на підприємствах, проведення інвентаризації цінностей і додержання Основних положень з інвентаризації основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, коштів і розрахунків.

Аналітичні – розчленування об’єкта контролю на складові елементи і дослідження їх із застосуванням спеціальних методик. Так аналізують виконання державного замовлення з випуску найважливіших видів продукції в асортименті; провадять технологічний і хіміко-лабораторний контроль якості виробів тощо.

Розрахункові – перевіряють достовірність кількісних і вартісних вимірників господарських операцій, розраховують узагальнюючі показники, які характеризують об’єкт контролю (показники продуктивності праці, виконання плану реалізації продукції тощо).

Лічильно-обчислювальні – застосовуються під час перевірки кількісної характеристики об’єктів контролю. До них відносять – встановлення вартості товарів відповідно до ринкових цін, перевірку правильності нарахування заробітної плати робітникам, розрахункових відносин тощо. Крім того, їх використовують при інвентаризації, дослідженні документів, економічному аналізі, статистичних розрахунках, економіко-математичних методах, інших методичних прийомах контролю.

Логічні – ґрунтуються на застосуванні прийомів логіки у процесі контролю. Використовують їх у поєднанні з іншими контрольно-аудиторськими процедурами (наприклад, при перевірці документів, економіко-математичних розрахунках, економічному аналізі).

Порівняльно-зіставні – передбачають порівняння і зіставлення об’єкта з його аналогом, затвердженими зразками, нормативно-правовими актами для виявлення відхилень від них. Слід зазначити, що причини відхилень досліджують за допомогою інших контрольно-аудиторських процедур. Порівняльно-зіставні процедури широко використовують разом з іншими методичними прийомами контролю, але особливо важливу роль вони відіграють при дослідженні документів.

Використання у контрольно-аудиторському процесі розрахунково-аналітичних методичних прийомів дає змогу встановити загальний стан об’єктів контролю: невиконання державного замовлення випуску продукції народного споживання, зниження продуктивності праці проти запланованої, неритмічність виробництва продукції, збільшення браку, збитковість окремих видів продукції, перевитрати металу проти норм, неоптимальні маршрути перевезення продукції тощо.

Крім того, розрахунково-аналітичні методичні прийоми дають можливість виявити фактори, які негативно вплинули на результати фінансово-господарської діяльності виробничих одиниць підприємства, об’єднання, а також встановити подальший напрям контрольно-аудиторського процесу з метою виявлення місць зосередження різних втрат і перевитрат, а також конкретних осіб, відповідальних за незадовільні результати господарювання. При проведенні контролю такі методичні прийоми поєднують із документальними.

Розрахунково-аналітичні методичні прийоми об’єднують економічний аналіз, статистичні розрахунки і економіко-математичні методи, які у контрольно-аудиторському процесі використовуються з ЕОМ.

Економічний аналіз у фінансово-господарському контролі і аудиті застосовується при перевірці виробництва і реалізації продукції, використанні трудових ресурсів, основних фондів і матеріалів у виробництві, виявленні перевитрат собівартості окремих видів продукції, визначенні рентабельності її, а також дійсного фінансового стану підприємства.

В умовах ринкових відносин важливим завданням контролю є виявлення фактів зменшення обсягів реалізації продукції у державній звітності за договорами з іншими підприємствами та заниження отриманого валового доходу а метою ухиляння від оподаткування.

Статистичні розрахункидають можливість визначити сукупний (валовий) продукт, який є сумою матеріальних благ, створюваних за певний період (переважно за рік) у галузях матеріального виробництва. Сукупний продукт виникає у результаті складних виробничих зв’язків як усередині окремих підприємств, так і між галузями. При цьому продукція одного виду використовується як вихідний матеріал при виробництві продукції іншого виду, що, природно, призводить до повторного обліку перенесеної вартості у загальній вартості виробленої продукції, наприклад використання тканин при пошитті одягу, шкіряної сировини при виробництві взуття. У зв’язку з цим плани виробництва виконуються підприємствами без особливих зусиль завдяки використанню дорогоцінної сировини.

Завданням контролю є проведення статистичних розрахунків та елімінування впливу зовнішніх факторів на виконання планових завдань підприємством, яке контролюють, тобто витрат минулої матеріалізованої праці, зміни індексу цін на сировину і засоби праці тощо. Крім того, у процесі контролю статистичні розрахунки використовують при встановленні ритмічності випуску продукції у натуральному вигляді, що особливо важливо для контролю виконання державного замовлення на виробництво товарів народного споживання, при контролі використання робочого часу, визначенні рівня продуктивності праці та її оплати, обчисленні індексу витрат на 1 грн. товарної продукції та інших показників, які характеризують виробничу і фінансово-господарську діяльність підприємства.

Економіко-математичні методи використовують у фінансово-господарському контролі для встановлення оптимальних виробничих ситуацій і зіставлення їх із факторами, які склалися у процесі виробництва. Передусім до них треба віднести методи лінійного програмування, за допомогою яких визначають оптимальний варіант плану, наприклад, використання автомобілів при виконанні транспортного процесу. При цьому вирішують такі завдання:

- скорочення нульового пробігу рухомого складу раціональним розподілом автомобілів за клієнтами і маршрутами;

- зменшення відстані перевезення вантажів за допомогою закріплення споживачів за постачальниками;

- підвищення коефіцієнта використання пробігу плануванням раціональних маршрутів перевезень масових вантажів і ліквідації зустрічних перевезень;

- скорочення простоїв автомобілів та інших машин і механізмів під навантаженням (розвантаженням);

- зниження собівартості автомобільних перевезень, збільшення прибутку (доходу), вивільнення рухомого складу (виконання заданого обсягу перевезень з меншою кількістю автомобілів).

У процесі контролю економіко-математичні методи використовують для виявлення невикористаних резервів раціонального господарювання, економного витрачання матеріальних і трудових ресурсів.

Результати застосування розрахунково-аналітичних методичних прийомів у процесі контролю оформляють у вигляді машинограм (відомостей), які додають до акта комплексного аудиту діяльності підприємства.

Методичні прийоми фінансово-господарського контролю і аудиту пов’язані з використанням документальних методичних прийомів і контрольно-аудиторських процедур.

За допомогою документальних методичних прийомів у процесі контролю за даними бухгалтерського обліку на рахунках 23 “Виробництво”, 26 “Готова продукція”, 281 “Товари на складі”, 282 “Товари в торгівлі”, 283 “Товари накомісії” встановлюють, ким випущено товарну продукцію, коли оприбутковано на складах, чому не відвантажено покупцям або чому не надійшла за неї оплата. Це дає змогу вивчити викривлення обліку обсягів продукції при виробництві і на стадії реалізації її покупцям. Зокрема, необхідно здійснити інвентаризацію залишку продукції на кінець року на складах підприємства. Трапляються випадки, коли фактичний залишок нереалізованої продукції відображений неправильно. Продукція реалізована, на складах її значно менше, але гроші на рахунок підприємства повністю не надійшли, а залишилися на рахунках у зарубіжних банках, відкритих на вигаданих осіб.

Положення “Про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку” № 88, затверджене Постановою Мінфіну від 24.05.95р., встановлює порядок створення, прийняття і відображення у бухгалтерському обліку, а також зберігання первинних документів, облікових регістрів, бухгалтерської звітності підприємствами, їх об’єднання та госпрозрахунковими організаціями (крім банків) незалежно від форм власності, установ та організацій, основна діяльність яких фінансується за рахунок коштів бюджету.

Господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів.

Усі первинні документи, облікові регістри і бухгалтерська звітність повинні складатись українською мовою.

У процесі контролю господарських операцій перевіряють достовірність, законність і господарську необхідність їх на основі документів, у яких вони знайшли відображення. Контроль здійснюють за формою і змістом, зустрічною перевіркою операцій, взаємним контролем операцій і документів, аналітичними і логічними прийомами.

При перевірці первинних документів за формою встановлюють додержання нормативно-правових актів при відображенні господарських операцій у первинних документах, облікових регістрах. При цьому контролери керуються нормативними актами про документи і документообіг у бухгалтерському обліку. Для встановлення юридичної сили первинного документа перевіряють наявність таких реквізитів: найменування документа та його коду; дати складання; змісту господарської операції; вимірників господарської операції (у кількісному і вартісному вираженні). Перевіряють справжність підписів, звірених із зразком, що знаходяться у бухгалтерії, наявність штампів і печаток, розписок про одержання цінностей тощо. Контролюють також наявність усіх додатків до первинних документів, підстав на відпуск цінностей, специфікацій, доручень. Одночасно перевіряють доброякісність документа, тобто його достовірність.

Виявляють випадки необґрунтованих виправлень, підчищання, зміни кількості, ціни і суми у документах на відпуск цінностей. У кожному випадку на виправленому документі має бути зроблена спеціальна позначка, засвідчена підписами всіх осіб, які брали участь у його складанні. Помилки у первинних документах виправляють так: закреслюють неправильний запис тексту або суми і над закресленим надписують правильно текст або суму. Закреслювати треба однією лінією, щоб можна було прочитати виправлене. Після виправлення помилки у первинному документі роблять напис “Виправлено”, що підтверджують підписами осіб, які підписали документ, а також проставляють дату виправлення. На касових і банківських документах виправлення не допускаються.

Підписи осіб, відповідальних за складання машиночитальних первинних документів, можуть бути замінені паролем або іншим способом авторизації, який дає змогу одночасно ідентифікувати підпис відповідальної особи.

При перевірці первинних документів за формою у процесі контролю встановлюють, чи додержано нормативних актів про головних бухгалтерів, згідно з якими забороняється приймати до виконання і оформлення документи з операцій, що суперечать законодавству та встановленому порядку приймання, збереження і витрачання коштів, товарно-матеріальних та інших цінностей. Крім того, контроль за формою дає змогу виявити первинні документи, які мають позначення, що свідчать про використання їх в обліку господарських операцій раніше, тобто повторно, при ручній обробці – дати запису в обліковому регістрі, при машинній – відбитка штампа контролера, відповідального за обробку. Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов’язковому погашенню штампом контролера, відповідального за обробку їх. Додатки до прибуткових і видаткових касових ордерів, а також документи, які є підставою для нарахування заробітної плати, підлягають обов’язковому погашенню штампом або написом від руки “Одержано” або “Оплачено” із зазначенням дати.

Недодержання встановленого порядку оформлення і погашення первинних документів часто призводить до приховування зловживань і крадіжок цінностей. Так, необґрунтовані виправлення кількості виданих із складу на виробництво сировини і матеріалів знижують відповідальність винних у вчиненні незаконної операції. Порушення порядку погашення касових документів створює умови для повторного використання касових ордерів для списання грошей із підзвіту касира та проведення інших протиправних дій.

Перевірка документів за змістом полягає у критичній оцінці змісту документа – відповідність характеру відображеної у ньому господарської операції, наявність інформаційного її відображення і правильність кодування показників для машинної обробки інформації, обґрунтованість цін, застосування кількісних вимірників цінностей і операцій, закріплення матеріальної відповідальності за одержані цінності тощо. В окремих випадках, якщо виникають сумніви щодо змісту достовірності господарської операції, зафіксованої у документі, аудитор може застосовувати метод службового розслідування – викликати осіб, які брали участь у оформленні документа, уточнити його достовірність, а в разі потреби вимагати від цих осіб пояснення в письмовій формі.

Перевірка документів має велике значення при контролі виплат грошей особам, які не зараховані до спискового складу працівників підприємства. У цих випадках перевіряють повноту, своєчасність і якість виконаної роботи, відображеної у документі на оплату і трудовому договорі. При цьому використовують методичний прийом контрольного заміру виконаної роботи, а якщо це неможливо, то прийоми вибіркових спостережень, спеціальну експертизу або камеральну перевірку, а також інші контрольно-аудиторські процедури. Перевірка первинних документів на списання сировини, напівфабрикатів, комплектуючих виробів, на витрати виробництва продукції дає змогу виявити витрати, які відповідно до технології виробництва не відносять до цього виду продукції, а також інші порушення технологічної і конструкторської документації, крадіжки цінностей.

Достовірність операції, зафіксованої у документі, контролюють також зустрічною перевіркою документів. Цей спосіб використовується, як правило, тоді, коли у здійсненні операції, відображеної у документі, брала участь інша організація або інший підрозділ одного об’єднання, підприємства. Насамперед перевіряють рахунки постачальників товарно-матеріальних цінностей, квитанції і відомості на здавання виторгу в установи банку, рекламації та претензії.

Зустрічна перевірка дає можливість виявити факти часткового або повного неоприбуткування матеріальних цінностей на підприємстві, одержаних від постачальників або з оптових баз. Для виявлення подібних випадків потрібна письмова відповідь на запитання аудитора про кількість і дату відпущених або відвантажених матеріалів, їхню вартість. Письмова відповідь підлягає зустрічній перевірці з документами підконтрольного підприємства.

Взаємний контроль операцій здійснюється аналогічно зустрічній перевірці документів, але при цьому досліджують документи по операціях, які здійснювалися на підприємстві, що контролюють. Контролю підлягають первинні документи, облікові регістри, машинограми. Наприклад, контролюють внутрішній відпуск матеріалів з одного цеху підприємства в інший, повернення матеріалів із цеху на склад та ін. При цьому перевіряють необхідність виконання господарської операції, чи не є вона результатом приховування нестачі цінностей або інших зловживань і порушень нормативно-правових актів.

Аналітична перевірка документів поєднується з використанням обліково-обчислювальних і логічних процедур. При цьому аналітичне перевіряють правильність застосування цін на конкретні товари, матеріали, розрахунки природних втрат, створення різних фондів за допомогою обліково-обчислювальних процедур щодо перевірки арифметичних операцій (таксування, підбиття підсумків та ін.), відображених

Аналітична перевірка документів із застосуванням обліково-обчислювальних контрольно-аудиторських процедур доцільна там, де ведеться тільки вартісний облік товарно-матеріальних цінностей. Насамперед це стосується роздрібної торгівлі, коли необхідно встановити облік товарів за їх номенклатурою і асортиментом. При цьому застосовують методичний прийом відновлення натурально-вартісного облікуобороту товарно-матеріальних цінностей.

Логічний спосіб перевірки документів поєднують з процедурами нормативно-правового регулювання правильності відображення операцій на рахунках бухгалтерського обліку, обґрунтованості фондоутворюючихпоказників, додержання законодавства щодо операцій, відображених у документах. Цей спосіб широко застосовують при контролі цін на реалізовані товари, використанні машин і обладнання, а також у випадках, коли у документах немає даних про їхні техніко-експлуатаційні характеристики.

Вибіркові спостереження застосовуються у фінансово-господарському контролі і аудиті як один із видів несуцільного дослідження господарських операцій, що ґрунтується на застосуванні вибіркового методу.

Вибірковий метод дослідження використовують для встановлення достовірності показників усієї сукупності, яка вивчається, на основі обстеження лише деякої її частини. Цей метод забезпечує одержання репрезентативних даних. У теорії вибіркового методу розглядають такі основні питання: способи відбирання одиниць, які підлягають спостереженню; принцип організації обстежень; оцінка вибіркових даних, які їх зумовлюють, способи усунення неістотних показників і встановлення їхніх розмірів; поширення вибіркових спостережень на всю генеральну сукупність (діяльність підприємства, корпорації та ін.).

Суть вибіркового методу полягає у правильному відбиранні одиниць спостереження. Точність результатів, добутих за допомогою цього методу, залежить від способу відбирання одиниць спостереження, ступеня коливань ознаки у сукупності, кількості одиниць, які підлягають спостереженню. Теорія вибіркового методу ґрунтується на законі великих чисел.

Вибіркові спостереження за умови правильної організації і проведення їх дають досить достовірні дані, придатні для використання у фінансово-господарському контролі. У контрольно-аудиторському процесі до вибіркових спостережень вдаються з метою скорочення обсягу процедур, що використовують при дослідженні об’єктів контролю.

Прикладом вибіркових спостережень може бути контрольна перевірка якості інвентаризації товарно-матеріальних цінностей, яка здійснюється членами постійно діючих інвентаризаційних комісій за участю членів робочих інвентаризаційних комісій і матеріально відповідальних осіб після закінчення інвентаризації, але обов’язково до відкриття магазину (складу), де провадилась інвентаризація. У практиці торгових підприємств вибірковій перевірці підлягають 10 – 15% найменувань із підвищеним попитом цінностей, занесених до інвентаризаційного опису.

Вибірковими контрольними перевірками охоплюють не менш як 15% усіх проведених інвентаризацій. При цьому важливо правильно відібрати одиниці, які підлягають вибірковій перевірці, організувати цю перевірку, а потім провести оцінку добутих даних, їх репрезентативності та інші процедури вибіркових спостережень у фінансово-господарському контролі. Результати вибіркових інвентаризацій оформлюють актом, який використовується для поширення вибіркових спостережень на всю генеральну сукупність, тобто всі товарно-матеріальні цінності, піддані перевірці.

Контрольні перевірки правильності відпуску товарів і страв на підприємствах торгівлі і громадського харчування належать до вибіркових спостережень, які провадяться контролюючими органами згідно із спеціальною інструкцією.

Правильність відпуску товарів (страв) і розрахунків із покупцями перевіряють після одержання продавцем (касиром) касового чека або грошей готівкою і передавання товарів покупцеві, а у магазинах самообслуговування – після одержання грошей касиром-контролером. Куплені товари і страви при контрольній перевірці, як правило, не забирають із прилавка, вузла розрахунку, роздавання, з буфету. В разі потреби товари і страви для переважування (перемірювання) можуть бути перенесені в інше місце у присутності продавця, офіціанта, представника адміністрації підприємства, яке перевіряють.

Контрольні перерахунки і перемірювання провадять справними ваговимірювальними приладами за участю осіб, які відпустили товари. Вилучення товарів для встановлення їхньої якості лабораторним аналізом або експертизою здійснюють відповідно до Інструкції про порядок інспекції підприємств промисловості, торгівлі і громадського харчування.

Вибіркові спостереження застосовують також при прийманні великої партії товарів у торговельну мережу.

Згідно МСА 530 “Аудиторська вибірка та інші процедури вибіркової перевірки”, розробляючи аудиторські процедури, аудитор повинен визначити відповідні методи відбору статей для тестування. Аудитор може:

- відібрати всі статті (100% перевірка);

- відібрати конкретні статті;

- здійснити аудиторську вибірку.

Рішення про те, який підхід застосувати, залежатиме від обставин, а застосування будь-якого із зазначених вище способів (чи їх поєднання) може бути доцільним за конкретних обставин. Оскільки рішення про використання конкретного методу (чи поєднання методів) формується на основі аудиторського ризику та ефективності аудиторської перевірки, то аудитор повинен упевнитися в тому, що застосовані ним методи є ефективними щодо забезпечення достатніх відповідних аудиторських доказів.

Аудитор може вирішити, що найдоречніше було б досліджувати всю генеральну сукупність статей, що складають залишок на рахунку або клас операцій. Стовідсоткова перевірка малоймовірна у випадку тестів контролю; вона частіше стосується процедур по суті. Наприклад, стовідсоткова перевірка може бути доречною, якщо генеральна сукупність складалася з невеликої кількості статей значної вартості, коли властивий ризик і ризик контролю є високими, а інші способи не дають змоги одержати достатні відповідні аудиторські докази; або коли повторювальний характер обчислення чи іншого процесу, здійснюваного за допомогою комп’ютерної інформаційної системи, робить стовідсоткову перевірку ефективною щодо співвідношення витрат і результатів.

Аудитор може вирішити застосувати аудиторську вибірку до залишку на рахунку або класі операцій. Аудиторська вибірка може застосовуватися з використанням статистичного або нестатистичного методів відбору елементів вибірки.

Рішення про використання статистичного чи нестатистичного підходу до вибірки є предметом судження аудитора стосовно найефективнішого способу отримання достатніх відповідних аудиторських доказів за конкретних обставин. Наприклад, у випадку тестів контролю здійснений аудитором аналіз характеру і причини помилки часто буде важливим порівняно з просто статистичним аналізом наявності чи відсутності (тобто підрахунку) помилок. У такій ситуації доцільнішим може бути нестатистичний підхід до вибірки.

При застосуванні статистичної вибірки можна визначити за допомогою теорії ймовірності чи професійного судження. Крім того, обсяг вибірки не є відповідним критерієм для розрізнення статистичного підходу від нестатистичного.

Часто, коли обраний підхід не відповідає визначенню статистичної вибірки, застосовуються елементи статистичного підходу, наприклад, використовується випадкова вибірка на підставі отриманих комп’ютерним способом випадкових чисел. Однак статистичні оцінки ризику, пов’язаного з вибіркою, будуть переконливими, лише якщо прийнятий підхід має характеристики статистичної вибірки.

Організовуючи аудиторську вибірку, аудитор повинен розглянути цілі перевірки та характеристики генеральної сукупності, з якої здійснюватиметься відбір.

Аудитор спочатку розглядає конкретні цілі, що їх треба досягти, і поєднання аудиторських процедур, яке ймовірно, найкраще сприятиме досягненню таких цілей. Розгляд характеру аудиторських доказів, пошук яких впровадився, і можливих обставин здійснення похибок допоможе аудиторові визначити, в чому полягає похибка і яку генеральну сукупність треба використати для вибірки.

Визначаючи обсяг вибірки, аудитор повинен розглянути, чи зменшено ризик, пов’язаний з вибіркою, до допустимо низького рівня. Рівень ризику, пов’язаного з вибіркою, який аудитор готовий допустити, впливає на обсяг вибірки. Чим нижчий ризик готовий допустити аудитор, тим більший обсяг вибірки буде потрібним.

Аудитор повинен оцінити результати вибірки для того, щоб визначити, чи підтвердилася попередня оцінка відповідної характеристики генеральної сукупності, чи її треба переглянути. Якщо оцінки результатів вибірки показує, що треба переглянути попередню оцінку відповідної характеристики генеральної сукупності, то аудитор може:

- попросити управлінський персонал вивчити виявлені похибки й можливість подальших похибок, а також здійснити будь-які необхідні коригування та/або

- модифікувати заплановані аудиторські процедури. Наприклад, у випадку тесту контролю аудитор може збільшити обсяг вибірки, перевірити альтернативний захід контролю або модифікувати пов’язані з цим процедури по суті та/або

- розглянути вплив на аудиторський висновок.

Фактичні методичні прийоми фінансово-господарського контролю використовують при перевірці фактичного стану об’єктів контролю. Найважливішим з них є інвентаризація(від лат. inventarium – опис). Участь у проведенні є інвентаризація або оцінка її проведення є основним видом діяльності внутрішнього аудиту.

Основні завдання інвентаризації полягають в установленні фактичного стану і наявності основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів у касах, на рахунках у банках, розрахунково-кредитних операцій, а також обсягів незавершеного виробництва підприємства. Інвентаризацією здійснюють контроль збереження матеріальних цінностей, коштів, виявляють предмети, які втратили свою первинну якість, вироби застарілих фасонів і моделей, а також понаднормативні і невикористані матеріали, інвентар і обладнання, машини та інші об’єкти основних засобів. Одночасно під час інвентаризації перевіряють додержання правил і умов зберігання матеріальних цінностей і коштів, а також правил утримання і експлуатації машин, устаткування, інструментів, спецодягу, інвентарю та ін. Методичний прийом інвентаризації використовується для контролю достовірності даних бухгалтерського обліку, фінансової звітності підприємства, зокрема, наявності і вартості товарно-матеріальних цінностей, коштів у касах, на розрахунковому та інших рахунках н установах банків; реальності обліку коштів у дорозі, дебіторів і кредиторів, незавершеного виробництва, витрат майбутніх періодів, резерву наступних витрат, фондів та інших коштів, відображених на статтях балансу.

У процесі інвентаризації використовуються контрольно-аудиторські процедури, які дають змогу перевіряти матеріальні цінності і кошти у натурі переліченням, зважуванням, перемірюванням, а кошти у розрахунках – взаємним звірянням сум з іншими підприємствами і окремими особами, які є платниками підприємства або одержувача коштів від нього. Результати інвентаризації оформляють типовими формами документів, затвердженими статистичними органами або спеціалізованою документацією, затвердженою міністерствами і відомствами в установленому порядку. До такої документації відносять: інвентаризаційний опис устаткування, транспортних засобів та інших об’єктів основних фондів, товарно-матеріальних цінностей, незавершеного будівництва, цінностей і документів суворої звітності; інвентаризаційний ярлик; акти інвентаризації товарів відвантажених, матеріалів і товарів, що перебувають у дорозі, незакінчених ремонтів основних засобів, наявності готівки, розрахунків з покупцями, постачальниками та іншими дебіторами і кредиторами; порівняльна відомість та ін. Документи, які відображають результати інвентаризації, є доказом фактичного стану цінностей на певну дату, підтвердженого підписами членів інвентаризаційної комісії і матеріально відповідальних осіб, тому при перевірці до цих документів ставляться вимоги, аналогічні до первинної документації, яка застосовується в обліку господарських операцій, нормативних актів про документи і документообіг у бухгалтерському обліку.

Організація і методика проведення її здійснюються відповідно до Інструкції по інвентаризації основних засобів, нематеріальних активів, товарно-матеріальних цінностей, грошових коштів і документів та розрахунків.

Обов’язковим є проведення інвентаризації в строки, встановлені нормативними документами про бухгалтерський облік та фінансову звітність, а саме: при передачі майна державного підприємства в оренду, приватизації майна державного підприємства, перетворення державного підприємства в акціонерне товариство в інших випадках; перед складанням річної бухгалтерської звітності; при зміни матеріально відповідальних осіб, встановлення фактів крадіжок або зловживань, псування цінностей, за приписом судово-слідчих органів; у разі техногенних аварій, після пожежі або стихійного лиха (повінь, землетрус та ін.) на день закінчення явищ; при передачі підприємств та їх структурних підрозділів (на дачу передачі), у разу ліквідації підприємства. При колективній (бригадній) матеріальній відповідальності проведення інвентаризації обов’язкове у випадку зміни бригадира, вибуття з колективу більш як половини членів, а також на вимогу одного або кількох членів.

Інвентаризацію матеріалів, товарів і тари здійснюють переліченням, перемірюванням, переважуванням у порядку розташування цінностей послідовно за місцями збереження. На складах, базах і холодильниках можна вносити запаси до інвентаризаційних описів цінностей за специфікаціями, трафаретами, маркуванням на тарі. При цьому провадять вибіркову контрольну перевірку не менш як 10 % нерозпакованих місць. Якщо є розбіжності, повністю перевіряють фактичну наявність цінностей.

Проведення інвентаризації залежить від організаційних заходів на місцях збереження цінностей. Матеріально відповідальні особи на кожний вид цінностей складають товарні ярлики, партіонні карти, де зазначають найменування, позначення одиниці, показники якісної характеристики товарів (артикул, розмір, сорт, зріст), ціну, кількість. Ярлики, кипні карти розташовують на видному місці (стелажах, кипах, тарі), де знаходяться матеріали. Для перевірки достовірності записів у кипних картах голова інвентаризаційної комісії одержує у товарному відділі бази картотеки кипних карт, які звіряють із примірниками складу. Після перевірки правильності складання ярликів і кипних карт, а також фактичної наявності матеріалів їхні дані записують у інвентарні описи типової форми.

Інвентаризацію матеріальних цінностей, коштів і бланків суворої звітності провадять, як правило, раптово, а основних засобів, незавершеного капітального будівництва, незакінченого виробництва продукції, розрахунків та інших об’єктів контролю – станом на перше число місяця.

Нормативними актами про бухгалтерський облік та фінансову звітність передбачено, що виявлені при інвентаризаціях розбіжності цінностей проти даних бухгалтерського обліку регулюють списанням природного убутку товарно-матеріальних цінностей, а у межах встановлених норм, за розпорядженням керівництва підприємства, – на витрати виробництва. Таке списання убутку можливе лише за умови виявлення нестачі під час інвентаризації. При цьому убуток цінностей у межах діючих норм визначають після заліку нестачі матеріалів лишками їх за пересортуванням.

Якщо після заліку пересортування все ще залишилась нестача цінностей, то норми природного убутку застосовують тільки до того найменування цінностей, з якого виявлено нестачу. Втрати і нестачі цінностей понад норми втрат відносять на винних осіб. Якщо нестачі і втрати є наслідком зловживань, то матеріали у п’ятиденний строк на винних осіб передають правоохоронним органам з поданням позову. Нестачі цінностей понад норму природного убутку і втрати від псування, якщо конкретних винуватців не встановлено, можуть бути списані керівниками підприємств за рахунок чистого прибутку.

Лишки цінностей, включаючи і сумові різниці при заліку нестач лишками при пересортуванні, оприбутковують у бухгалтерському обліку на рахунки товарно-матеріальних цінностей.

Взаємний залік лишків і нестач внаслідок пересортування здійснюється тільки як виняток за той самий період, у тієї самої підзвітної особи щодо товарно-матеріальних цінностей одного найменування і в однакових кількостях. Пропозиції про можливість взаємного заліку пересортування робочою інвентаризаційною комісією подають на розгляд постійно діючій центральній комісії. Сумову різницю, яка утворилася при взаємному заліку пересортування, тобто нестачу, не перекриту лишками за вартістю цінностей, відносять на винних осіб, а якщо таких не встановлено, – на чистий прибуток підприємства.

У примітках до фінансової звітності наводяться відомості про результати проведених у звітному році інвентаризацій.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском: