ТЕМА 2. ПОРЯДОК ФОРМУВАННЯ ОБЛІКОВОЇ ПОЛІТИКИ ЩОДО НЕОБОРОТНИХ АКТИВІВ

2.1. Порядок визначення вартісної межі між основними засобами (ОЗ) та малоцінними необоротними матеріальними активами (МНМА).

2.2. Методи нарахування амортизації необоротних активів.

2.3. Ремонт та поліпшення основних засобів (ОЗ). Порядок визначення порогу суттєвості для проведення переоцінки основних засобів.

2.4. Інвестиційна нерухомість (ІН).

2.5. Нематеріальні активи (НА) в обліковій політиці.

2.6. Формування облікової політики щодо необоротних активів відповідно до МСФЗ.

Ключові слова: основні засоби, малоцінні необоротні матеріальні активи, методи амортизації, ремонт основних засобів, поліпшення, переоцінка основних засобів, інвестиційна нерухомість, нематеріальні активи.

2.1. Порядок визначення вартісної межі між основними засобами та малоцінними необоротними матеріальними активами

Одним із завдань облікової політики підприємства відносно необоротних активів є їх класифікація. Тобто в обліковій політиці повинно бути чітко визначено, у якому випадку об'єкт відноситься до основних засобів (далі - 03), а в якому - до малоцінних необоротних матеріальних активів (далі - МНМА). У наказі про облікову політику підприємство фіксує також склад спеціальної комісії для визнання необоротних активів об'єктами 03 і МНМА, критерії для окремого обліку окремих частин багатокомпонентних об'єктів 03.

До 03 відносяться матеріальні активи, які підприємство використовує в процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, для здачі в оренду іншим особам або здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) (далі - СКВ) яких більше одного року (чи операційного циклу, якщо він більше року) (п. 4 П(С)БО 7). При цьому об'єкт 03 визнається активом, якщо (п. 6 П(С)Б0 7):

· підприємство розраховує в майбутньому отримати економічні вигоди від його використання;

· його вартість можна достовірно визначити.

Таким чином, якщо підприємство збирається з вигодою для себе використовувати матеріальний об'єкт певної вартості більше одного року (чи операційного циклу, якщо він більше року), то такий об'єкт треба включати до складу 03.

Для визнання необоротних активів об'єктами 03, визначення дати їх уведення в експлуатацію, СКВ, методів амортизації на підприємстві треба створити спеціальну комісію. До її складу повинні входити технічні спеціалісти і бухгалтер. Такі самі функції може виконувати й інвентаризаційна комісія, що працює на підприємстві.

Багатокомпонентний об'єкт 03 можна обліковувати не лише як один об'єкт (комплекс), але й у вигляді декількох конструктивно відокремлених об'єктів, призначених для виконання певних самостійних функцій. Вибір способу обліку залишається за підприємством.

Визначаючи в бухобліку СКВ об'єкта 03, підприємство повинне дотримуватися мінімально допустимих СКВ, указаних у таблиці пп. 138.3.3 ПК.

МНМА у бухобліку класифікуються як інші необоротні матеріальні активи і є одним із видів 03 (пп. 5.2.2 П(С)БО 7). Тобто об'єкти МНМА також передбачається використовувати на підприємстві більше року (чи операційного циклу, якщо він більше року).

Від справжніх 03 МНМА відрізняє їх вартість, а також можливість застосування методу амортизації «50 на 50» або «100 %» (п. 27 П(С)БО 7). При методі «50 на 50» у першому місяці використання МНМА на витрати списується 50 % його амортизовуваної вартості, а решта 50 % - у місяці їх виключення з активів (списання з балансу). У разі застосування методу «100 %» у першому місяці використання МНМА на витрати списується вся амортизовувана вартість об’єкта.

Вартісний критерій визнання необоротного активу малоцінним установлюється підприємством самостійно (пп. 5.2.7 П(С)БО 7). Зазвичай це робиться в наказі про облікову політику. Наприклад, із таким формулюванням: «Матеріальні активи, очікуваний строк використання яких перевищує один рік, а вартість не перевищує 6000 грн.. визнавати МНМА».

Зрозуміло, що чим вище вартісний критерій, тим більше ймовірності обліковувати об'єкт 03 як МНМА й амортизувати його за допомогою методів «50 на 50» або «100 %». А це означає, що вартість таких активів швидше потрапить у витрати підприємства і зменшить податок на прибуток за звітний період.

Проте підприємства при встановленні в бухобліку вартісного критерію для МНМА повинні пам'ятати про аналогічний критерій у податковому обліку. Величина такого податкового критерію становить 6000 грн. (пп. 14.1.138 ПК). Різні вартісні критерії в бухгалтерському і податковому обліку можуть призвести до зростання різниці між результатами двох видів обліку. Крім того, якщо в одного і того самого об'єкта 03, який для цілей бухобліку вважатиметься МНМА, а для цілей податкового обліку - 03, виявляться різні СКВ і різні методи амортизації, бухгалтерові доведеться робити подвійну роботу з обліку такого об'єкта.

Для підприємств - платників єдиного податку також діє вартісний критерій МНМА - 6000грн., оскільки норма пп. 14.1.138 ПК є загальною для всіх платників податків.

Підприємство за бажанням може змінити вартісний критерій МНМА, первісно встановлений в обліковій політиці. При цьому на об'єкти 03 і МНМА, які на момент такої зміни вже числяться на балансі, така зміна ніяк не впливає. Вони продовжують залишатися в тому самому статусі.

Згідно з п. 2.6 Методрекомендацій № 635 зміну вартісного критерію для МНМА рекомендується розглядати як зміну облікової оцінки. Це означає, що в обліку не треба проводити ніяких коригувань балансової вартості об’єктів 03 і МНМА за попередні періоди.

2.2. Методи нарахування амортизації необоротних активів

Наведемо визначення основних понять із цієї теми відповідно до п. 4 П(С)БО 7 «Основні засоби»:

амортизація - систематичний розподіл амортизовуваної вартості необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації);

амортизовувана вартість - первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості;

первісна вартість - це історична (фактична) собівартість необоротних активів у сумі грошових коштів або справедливої вартості інших активів, оплачених (переданих), витрачених для придбання (створення) необоротних активів;

строк корисного використання (експлуатації) (далі - СКВ) - це очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням буде виготовлено (виконано) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг).

Амортизація нараховується на всі об'єкти 03, за винятком (п. 22 П(С)БО 7):

- вартості земельних ділянок;

- природних ресурсів;

- капітальних інвестицій.

Для цілей податкового обліку не підлягають амортизації (пп. 138.2.3 ПК):

- вартість гудвілу;

- витрати на придбання (самостійне виготовлення) і ремонт, а також реконструкцію, модернізацію, інші поліпшення невиробничих 03. Під невиробничими об'єктами 03 у податковому обліку маються на увазі 03, які не використовуються в господарській діяльності платника податку на прибуток.

Амортизація нараховується протягом СКВ об’єкта 03, який установлюється підприємством самостійно (наприклад, за участю спеціальної комісії у складі технічних спеціалістів). При визначенні СКВ необхідно враховувати:

- очікуване використання об'єкта підприємством з урахуванням його потужності і продуктивності;

- передбачуваний моральний знос;

- правові та інші обмеження СКВ об'єктів та інші фактори.

Метод нарахування амортизації вибирається підприємством самостійно. Проте платникам податку на прибуток, дохід яких за підсумками останнього звітного року перевищує 20 млн. грн., щоб уникнути виникнення різниць, застосовуваних для коригування фінансового результату до оподаткування, встановлювати СКВ об'єктів 03 рекомендується у розмірі мінімальних строків амортизації, установлених пп. 138.3.3 ПК. З 1 січня 2015 року для цілей податкового обліку виробничий метод амортизації застосовувати заборонено ( пп. 138.8.1 ПК). Тому підприємствам - платникам податку на прибуток, які хочуть уникнути різниць, доцільно не користуватися цим методом і в бухгалтерському обліку.

Амортизація об'єктів 03 нараховується щомісячно, починаючи з місяця, що настає за місяцем уведення об'єкта 03 в експлуатацію, і закінчуючи місяцем, що настає за місяцем вибуття об'єкта 03 (п. 29 П(С)БО 7). Виняток становлять випадки, коли в бухгалтерському обліку вибрано виробничий метод нарахування амортизації. Тоді амортизація починає нараховуватися з дати, що настає за датою, на яку об’єкт 03 став придатним для корисного використання, і припиняє нараховуватися з дати, що настає за дати вибуття такого об’єкта.

У загальному випадку вимоги про встановлення ліквідаційної вартості об'єктів 03 не містить ні ПК, ні П(С)БО. Тобто ліквідаційна вартість може встановлюватися за бажанням підприємства. Виняток становлять випадки, коли згідно з П(С)БО 7 ліквідаційна вартість повинна встановлюватися в обов'язковому порядку:

· при переоцінці в бухобліку повністю замортизованого об'єкта 03 ( п. 17);

· виборі для амортизації методу зменшення залишкової вартості (п. 26).

Ліквідаційна вартість установлюється на дату введення об'єкта 03 в експлуатацію і відповідає сумі коштів або вартості інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротного активу після закінчення його СКВ (п. 4 П(С)БО 7).

Якщо ліквідаційна вартість підприємством не встановлена, для цілей амортизації вона прирівнюється до нуля. Відповідне рішення закріплюється в наказі про облікову політику підприємства.

Сума амортизації об'єктів 03 включається до складу витрат як у бухгалтерському, так і в податковому обліку. Вид витрат (собівартість продукції, загальновиробничі, адміністративні, збутові, інші операційні) залежить від напряму використання об'єкта 03 (пп. 134.1.1 ПК; п. 11. 14, 18-20 П(С)БО 16).

Таблиця 2.1

Методи нарахування амортизації об'єктів основних засобів та інших необоротних активів

Продовження табл. 2.1

* Виробничий метод нарахування амортизації не застосовується для визначення об'єкта оподаткування податком на прибуток (п. 138.3.1 ПКУ).

** Методи амортизації «50 / 50» та «100-відсоткове списання» передбачені лише для малоцінних необоротних матеріальних активів і бібліотечних фондів (п. 27 П(С)БО 7).

Амортизація інших необоротних активів нараховується із застосуванням двох методів:

- прямолінійного методу;

- виробничого методу.

Амортизація МНМА нараховується таким чином (п. 27 П(С)БО 7):

· за методом «50 на 50», тобто в першому місяці використання об'єкта амортизація нараховується в розмірі 50 % амортизовуваної вартості об'єкта, а решта 50 % - у місяці списання;

· за методом «100 %» амортизація нараховується в першому місяці використання об'єкта в розмірі 100 % його вартості;

· із застосуванням прямолінійного або виробничого методів.

Амортизація НА

У податковому обліку строки дії права користування НА передбачені пп.138.3.4 ПК. При цьому якщо в правоустановчих документах такий строк не встановлено, він визначається підприємством самостійно, але не може бути менше 2 і більше 10 років. У бухгалтерському обліку СКВ для НА визначаються самим підприємством, як варіант - у розмірі строку права користування, установленого ПК (п. 26 П(С)БО 8).

Методи амортизації НА збігаються з методами амортизації об'єктів 03 (п. 27 П(С)БО 8). Підприємство самостійно вибирає підходящий для себе метод, виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід. А якщо такі умови визначити неможливо, тоді амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу амортизації (п. 27 П(С)БО 8).

Ліквідаційна вартість НА у бухобліку приймається такою, що дорівнює 0, крім випадків, коли (п. 28 П(С)БО 8):

- існує невідмовне зобов'язання іншої особи відносно придбання цього об'єкта в кінці його СКВ;

- ліквідаційна вартість може бути визначена на підставі інформації існуючого активного ринку й очікується, що такий ринок існуватиме і в кінці СКВ НА.

Амортизація ІН

Згідно з п. 16 П(С)БО 32 у бухгалтерському обліку об'єкт ІН може відображатися або за справедливою вартістю і не амортизуватися, або за первісною вартістю і при цьому амортизуватися за одним із методів, передбачених п. 27 П(С)БО 7.

До ІН відносяться об'єкти нерухомості і земельні ділянки (групи 1 і 3 згідно з пп. 138.3.3 ПК). Тобто об’єкти ІН групи 3, які в бухобліку відображаються за первісною вартістю, амортизуються за загальними правилами і в бухгалтерському, і в податковому обліку.

Методи амортизації в наказі про облікову політику

Порядок і методи амортизації необоротних матеріальних об'єктів повинні передбачатися в наказі про облікову політику підприємства. Так, якщо підприємство планує застосовувати:

· один метод амортизації для всіх об'єктів 03, у наказі слід прописати, який саме метод обрано;

· різні методи амортизації для різних груп об'єктів 03, у наказі потрібно відобразити, які методи і для яких груп застосовуватимуться. Наприклад: для автотранспорту - метод зменшення залишкової вартості, для офісної техніки - кумулятивний;

· різні методи амортизації для різних об'єктів 03 однієї групи, тоді в наказі можна вказати, що для кожного об'єкта 03, який уводиться в експлуатацію, метод нарахування амортизації визначається спеціальною комісією (наприклад, інвентаризаційною) і фіксується в акті типової форми № 03-1, затвердженої Наказом № 352.

Також до наказу про облікову політику необхідно включити положення про те, який метод амортизації вибрано для МНМА та об'єктів НА (за аналогією з об'єктами 03) і за якою вартістю обліковуються об'єкти ІН (справедливою чи первісною).

2.3. Ремонт та поліпшення основних засобів. Порядок визначення порогу суттєвості для проведення переоцінки основних засобів

Згідно з п. 14 П(С)БО 7 і п 29-32 Методрекомендацій № 561 витрати на ремонти і поліпшення 03 залежно від свого економічного змісту можуть визнаватися:

Ø або капітальними інвестиціями і збільшувати первісну (переоцінену) вартість 03,

Ø або витратами звітного періоду.

Ремонти - капітальні інвестиції

У загальному випадку здійснення таких ремонтів і поліпшень приводить до збільшення майбутніх економічних вигід від використання об'єкта 03. Тобто в результаті цих витрат зростає:

· очікуваний строк корисного використання об'єкта 03;

· кількість та/або якість продукції (робіт, послуг), яка виробляється (надається) цим об'єктом.

· Прикладами таких поліпшень є:

· модифікація, модернізація об'єкта 03 із метою продовження строку його експлуатації або збільшення його виробничої потужності;

· заміна окремих частин обладнання для підвищення якості продукції (робіт, послуг);

· упровадження більш ефективного технологічного процесу, який дозволить зменшити первісно оцінені виробничі витрати;

· добудова (надбудова) будівлі, яка збільшить кількість місць (площу) будівлі, обсяги та/або якість виконуваних робіт (послуг) або умови їх виконання.

Капітальними інвестиціями можуть бути визнані і витрати на поліпшення 03 для відновлення майбутніх економічних вигід, очікуваних від використання 03. До таких витрат відносяться витрати на оцінку технічного стану (огляд) і капітальний ремонт окремих амортизовуваних частин 03. Наприклад, витрати на капремонт об’єкта 03, у ході якого проводиться заміна окремих важливих компонентів (частин) такого об'єкта (наприклад, двигуна). Якщо строк корисного використання такої нової заміненої частини відрізняється від строку корисного використання самого об'єкта 03, тоді стару замінену частину списують, а вартість нової відображають як капітальні інвестиції в новий об'єкт 03. Такі витрати на поліпшення об'єктів 03 визнаються капітальними інвестиціями тільки за умови, що балансова вартість об'єкта 03 не перевищує сумуйого очікуваного відшкодування (п. 29 Методрекомендацій № 561).

Згідно з п. 4 П(С)БО 28 сумою очікуваного відшкодування активу вважається найбільша із двох оцінок: його чиста вартість реалізації або справжня вартість майбутніх чистих грошових надходжень від його використання (включаючи його ліквідаційну вартість). Тобто якщо вартість частини об'єкта 03, заміненої в ході капремонту, виявиться вищою за його ринкову вартість (за вирахуванням витрат на реалізацію) та/або суму грошових коштів, які підприємство може отримати від його використання і подальшої ліквідації, то витрати на такий ремонт не визнаються капітальною інвестицією.

У п. 30 Методрекомендацій № 561 передбачено ще один випадок, коли витрати на ремонт можуть бути визнані капітальними інвестиціями: якщо для експлуатації об’єкта 03, що придбавався, первісно потрібен ремонт. Наприклад, при купівлі будівлі, що потребує ремонту, витрати на ремонт збільшують первісну вартість такої будівлі. Але при цьому така вартість не повинна перевищувати суму очікуваного відшкодування будівлі.

Ремонти - витрати звітного періоду

Усі ремонти і поліпшення, які не можна визнати капітальними інвестиціями, є витратами звітного періоду, які здійснюються для підтримки об'єкта 03 у робочому стані й отримання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від його використання. Наприклад: техогляд, техобслуговування, ремонт (капітальний і поточний) і т. п. Такі витрати відносяться до складу тих витрат діяльності підприємства, у сфері якої використовується ремонтований об'єкт 03: якщо ремонтується виробниче обладнання, то до складу загальновиробничих витрат, якщо офісний комп'ютер - то адміністративних.

Що треба передбачити в обліковій політиці

Оскільки з 1 січня 2015 року податковий метод обліку ремонтів 03 не застосовується (10% сукупної балансової вартості усіх ОЗ), а використовується тільки класичний бухгалтерський метод, підприємству немає необхідності фіксувати це у своїй обліковій політиці. Але при цьому не буде зайвим розробити своєрідний класифікатор ремонтів для своїх об'єктів 03, наприклад Положення про ремонти і поліпшення 03 у вигляді додатка до наказу про облікову політику. Вартість ремонтів у складі вартості 03 буде списуватися у вигляді амортизації на витрати і зменшувати об’єкт оподаткування поступово, протягом декількох звітних періодів. А вартість ремонтів, яка відразу буде визнана витратами періоду, відразу ж зменшить об'єкт оподаткування.

Переоцінка необоротних активів проводиться за бажанням підприємства передусім з метою отримання достовірної фінансової звітності. При цьому підприємство має право прийняти рішення про проведення або непроведення такої переоцінки, яке треба відобразити в обліковій політиці.

Переоцінка об'єктів 03 проводиться в разі, якщо залишкова вартість такого об'єкта на дату балансу суттєво відрізняється від його справедливої вартості (п. 16 ПСБО 7).

Залишкова вартість об'єкта 03 визначається як різниця між його первісною (переоціненою) вартістю і сумою зносу на дату балансу (п. 2.9 Методрекомендацій № 433).

Під справедливою вартістю активу розуміють суму, за якою його можна продати або оплатити зобов'язання за звичайних умов на певну дату (п. 4 П(С)БО 19). Згідно з таблицею з додатка до П(С)БО 19 справедливою вартістю 03 зазвичай є їх ринкова вартість. Відмітимо, що підприємство може саме визначити справедливу вартість об'єкта 03, але відобразити в обліку результати такої переоцінки воно не має права. Адже, як випливає зі ст. 7 Закону № 2658, переоцінка 03 для цілей бухобліку проводиться тільки із залученням професійного оцінювача. Інакше її результати будуть визнані недійсними (ст. 8 Закону № 2658), а дані фінзвітності - недостовірними.

Поріг суттєвості для переоцінки активів законодавчо не встановлено, тому підприємство визначає критерії суттєвості самостійно у своїй обліковій політиці.

Як поріг суттєвості для проведення переоцінки об'єктів 03 можна взяти величину, яка дорівнює:

· 1 % чистого прибутку (збитку) підприємства (п. 34 Метод рекомендацій № 561);

· 10%-вому відхиленню залишкової вартості необоротних активів від їх справедливої вартості (п. 34 Методрекомендацій № 561, пп. 2.20.1 Методрекомендацій N8 635).

Переоцінці не підлягають:

· малоцінні необоротні матеріальні активи і бібліотечні фонди, які амортизуються за методом «50 на 50» (50 % вартості - у першому місяці експлуатації і 50 % вартості - у місяці списання) і за методом 100%-вого списання вартості в першому місяці експлуатації (п. 16 П(С) БО 7);

· інвестиційна нерухомість (далі - ІН). що обліковується за первісною вартістю (п. 18 П(С) БО 32);

· довгострокові біологічні активи та ІН, які обліковуються за справедливою вартістю. Зазначимо, що такі 03 відображаються за справедливою вартістю на кожну дату балансу, але це є методом їх обліку, а не переоцінкою.

У разі переоцінки об'єкта 03 необхідно (п. 16 П(С)БО 7):

· на ту саму дату здійснювати переоцінку всіх об'єктів групи активів, до якої відноситься цей об’єкт;

· переоцінку активів тієї групи, об'єкти якої переоцінювалися, у подальшому проводити регулярно на дату балансу, якщо залишкова вартість таких об'єктів відрізняється від справедливої.

Групою 03 вважається сукупність однотипних за технічними характеристиками, призначенням та умовами використання об'єктів 03.

Згідно з п. 19, 20 П(С)БО 7 сума перевищення дооцінок об'єкта 03 над сумами попередніх уцінок включається до складу капіталу в дооцінках і відображається в іншому сукупному доході. При цьому таке перевищення дооцінок над уцінками (тобто сальдо Кт 411 «Дооцінка (уцінка) основних засобів») може списуватися до складу нерозподіленого прибутку (Дт 411 - Кт 441) двома способами (п. 21 П(С)БО 7):

разово - при вибутті переоціненого об'єкта 03 із балансу;

періодично (щомісячно, щокварталу, щорічно) - у сумі, пропорційній до нарахованої на дооцінену частину об'єкта 03 амортизації.

Обраний спосіб списання сум дооцінок на нерозподілений прибуток підприємство фіксує в обліковій політиці!

Перший спосіб списання - найменш трудозатратний. Перевага другого способу полягає в тому, що підприємство має можливість періодично збільшувати за рахунок списання дооцінок нерозподілений прибуток, що може знадобитися в разі виплати дивідендів засновникам підприємства.

Вплив переоцінки необоротних активів на податок на прибуток

З 1 січня 2015 року об'єкт обкладення податком на прибуток визначається як бухгалтерський фінрезультат до оподаткування. При цьому платники податків, дохід яких за останній звітний рік перевищив 20 млн грн., для визначення об'єкта оподаткування додатково коригують такий фінрезультат на різниці, передбачені ПК (пп. 134.1.1 ПК).

У результаті у підприємств, які не застосовують коригування на різниці (п. 19, 20 П(С)БО 7):

· суми дооцінок об’єктів 03 у межах попередніх уцінок таких об'єктів включаються в інші доходи і збільшують тим самим об'єкт оподаткування;

· суми уцінок об'єктів 03, що перевищують попередні дооцінки таких об'єктів, відносяться до складу інших витрат і зменшують тим самим об'єкт оподаткування.

А у підприємств, які застосовують коригування на різниці:

· суми уцінок об'єктів 03, включені до витрат звітного періоду, збільшують бухгалтерський фінрезультат до оподаткування і, відповідно, об'єкт оподаткування (п. 138.1 ПК);

· суми дооцінок об'єктів 03 у межах сум уцінок, раніше включених до складу витрат, зменшують бухгалтерський фінрезультат до оподаткування і, відповідно, об'єкт оподаткування (п, 138.2 ПК).

В усіх підприємств спосіб списання сум проведених дооцінок до складу нерозподіленого прибутку на об'єкт оподаткування не впливає. Адже при такому списанні суми доходів і витрат не зачіпаються, а задіюються тільки рахунки власного капіталу.

У наказі про облікову політику треба передбачити: