Методы калькулирования

————————————————————————————————————————————————————————————————————————

| Методы оценки | Объекты калькулирования |

| |————————————————————————————————————————————————————|

| | позаказный | попередельный |

|———————————————————|—————————————————————————|——————————————————————————|

|Фактические затраты|Выявляется фактическая |Выявляется фактическая |

| |себестоимость готовых |себестоимость готовых |

| |изделий |изделий на каждой стадии |

| | |их обработки |

|———————————————————|—————————————————————————|——————————————————————————|

|Нормативные затраты|Выявляется нормативная |Выявляется нормативная |

| |себестоимость готовых |себестоимость готовых |

| |изделий |изделий на каждой стадии |

| | |их обработки |

|———————————————————|—————————————————————————|——————————————————————————|

|Котловые затраты |Выявляются отклонения|Выявляются отклонения|

| |фактических затрат от|фактических затрат от|

| |нормативных по всему|нормативных на каждой|

| |ассортименту готовых|стадии их обработки |

| |изделий | |

————————————————————————————————————————————————————————————————————————

При использовании любого из шести методов возникает необходимость по окончании отчетного периода отнести на счет "Основное производство", где в течение месяца собираются прямые переменные расходы, все косвенные расходы *(4), накопленные в дебете следующих счетов: "Вспомогательные производства", "Общепроизводственные расходы" и "Общехозяйственные расходы".

Далее необходимо иметь в виду, что для каждого вида готовой продукции бухгалтерия открывает отдельную калькуляционную карточку. На таких карточках фиксируются прямые расходы, а косвенные расходы распределяются по этим карточкам пропорционально какой-либо базе, обычно это прямая заработная плата. Такое решение предопределено по идеологическим причинам, так как согласно теории К. Маркса стоимость (продажная цена) формируется только трудом. Следствием этого является увеличение себестоимости тех изделий, которые вырабатываются с максимальной затратой ручного труда, и снижением себестоимости тех изделий, которые вырабатываются в условиях максимальной механизации и автоматизации производства.

Теперь рассмотрим более подробно шесть приведенных на схеме методов.

1. Фактическая позаказная себестоимость. Наиболее распространенный случай из практики промышленных предприятий. По окончании отчетного периода, как правило, месяца, бухгалтеры вносят в дебет счета "Основное производство" сумму незавершенного производства. Сумма эта определяется путем инвентаризации незавершенной продукции в цехах предприятия. Оценивается эта продукция по себестоимости (цены приобретения плюс транспортные расходы по завозу материалов). Определенная таким образом сумма незавершенного производства, становится конечным дебетовым сальдо счета "Основное производство". Далее бухгалтер складывает по этому счету его начальное сальдо с дебетовым оборотом (все месячные затраты) и вычитает конечное сальдо, найденное только по описанному способу. В результате устанавливаются фактические затраты на производство готовой продукции за отчетный период.

Сказанное относится к так называемому синтетическому, скорее финансовому учету, так как полученная сумма фактических затрат используется для расчета финансового результата - прибыли или убытка.

Далее выявленные по калькуляционным карточкам суммы затрат, составляющие аналитический учет к счету "Основное производство", выбираются по каждой карточке и сумма затрат, приходящаяся на каждое наименование, делится на выработанное число изделий. Частное от деления характеризует себестоимость единицы продукции-одного изделия.

Все рассказанное относится к производствам массовой продукции и производству серийной продукции. При этом объект калькулирования является позаказным, т. е. производственный отдел каждый раз выписывает цехам заказ на выработку определенного числа изделий и себестоимость исчисляют не по каждому изделию, как объяснено, но по каждому отдельному заказу.

Позаказная калькуляция резко упрощается, если речь идет о простом индивидуальном производстве, выполнении индивидуального заказа, строительстве здания, корабля и т. п.

2. Фактическая попередельная себестоимость. В развитии предыдущего метода здесь калькулируются не сами по себе конечные результаты производства - готовые изделия, а каждый производственный передел, при этом обычно стараются исчислить себестоимость, а затем и скалькулировать отпускные трансфертные цены, по которым полуфабрикаты передаются (продаются) из цеха в цех. В бухгалтерской литературе велись и ведутся большие дискуссии о том, надо ли исчислять себестоимость полуфабрикатов или можно ограничиться исчислением себестоимости конечной продукции, ограничившись часто оперативным количественным учетом деталей и полуфабрикатов в производственных цехах, т. е. речь идет о сравнительных достоинствах и недостатках полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов учета. В теории почти всегда одобряли первый вариант, но на практике господствовал второй, как менее трудоемкий. Однако навязывание так называемого внутризаводского хозрасчета давало некоторый стимул для распространения полуфабрикатного варианта.

3. Нормативная позаказная себестоимость. Нормативный учет считается самым лучшим и самым прогрессивным методом учета затрат и исчисления себестоимости. В отличие от предыдущих вариантов на предприятии создается отдел технико-экономического нормирования и на все ожидаемые затраты устанавливаются нормы. Фактические затраты списываются согласно этим нормам, но вся первичная документация фиксирует затраты в полном фактическом объеме, а не на разность. Предполагается, что в этом случае обеспечивается больший контроль за движением ценностей.

Отклонения от нормативных затрат должны списываться или на специальные счета, или на счет "Прибылей и убытков". Считается, что нормативный учет затрат и калькулирования себестоимости обеспечивает эффективное управление процессами производства, так как возникающие отклонения автоматически сигнализируют о нарушениях намеченного хода производственного процесса, создавая администрации условия для быстрого реагирования и принятия действенных управленческих решений. Самое большое затруднение в использовании данного метода связано с обилием субъективных и объективных трудностей, приводящих к росту отклонений фактических затрат от норм. В связи с этим главной трудностью при практическом применении данного метода является учет самих отклонений.

Нормы, предопределяющие величину отклонений, устанавливаются как среднестатистические по фактически достигнутому уровню. Но администрация почти любого цеха, любого завода и т. п. старается всегда завысить эти нормы, обеспечивая себе преимущественное получение производственных ресурсов и сравнительно легкую работу. Но и самые благоприятные нормативы не спасают предприятие в условиях нестабильной конъюнктуры и тех или иных срывов самого производства. Все это приводит к почти постоянному пересмотру нормативов, что делает практику учета затрат и исчисление себестоимости делом трудным, почти бессмысленным.

Поэтому более правильным будет подход, согласно которому в основу норматива кладутся минимальные затраты. В этом случае отклонения фиксируются постоянно и они указывают на скрытые резервы предприятия.

4. Нормативная попередельная себестоимость. Этот вариант представляет комбинацию двух методов фактической попередельной и нормативной позаказной себестоимости. Его главное преимущество в том, что он обеспечивает при хорошо налаженном производстве наиболее эффективное управление технологическими процессами. Однако его применение на практике почти невозможно, так как ограничения, уже возникающие при нормативном позаказном методе, здесь возрастают.

5. Котловая позаказная себестоимость. Очень распространенный и удобный метод, формально возник как средство обойти на практике трудности нормативного учета и свести сложности калькуляции цен до минимума.

В литературе его часто именуют нормативным учетом в укрупненных показателях. Суть этого метода сводится к тому, что по каждой укрупненной ассортиментной позиции вырабатываемых изделий составляется плановая себестоимость. Далее по всему ассортименту готовой продукции исчисляются затраты. Потом эта сумма фактических затрат сравнивается с объемом плановых затрат и выявленная разница распределяется по всей номенклатуре готовых изделий. Например, предприятие вырабатывает изделия А, Б, В. Фактические затраты оказались на 5% выше плановых. В этом случае бухгалтер увеличивает на 5% себестоимость каждого вида вырабатываемых изделий. Иногда такое распределение делается не только по итоговой сумме, а по каждой статье плановых затрат. Основная идея такого перехода заключается в теории "невиновности изделий", т. е. считается, что сами по себе издержки не формируют себестоимость, а формируют их люди. Этим и оправдывается огульное распределение итогов. Котловой метод прост, не требует ведения сложного аналитического учета и составления калькуляционных карточек. Вместе с тем он позволяет легко отвечать на вопросы о себестоимости готовой продукции.

6. Котловая попередельная себестоимость. Развивает возможности предыдущей, предполагая наличие плановой себестоимости полуфабрикатов. Однако этот метод почти не применяется, так как основная задача - дать необходимые сведения для отчетности - решается с помощью котлового позаказного метода гораздо проще.

Примечание. При любом из шести методов может возникнуть задача комплексных затрат и их распределения при калькуляции. Под комплексными затратами понимают затраты, в результате которых возникает сразу же несколько видов продукции. Простейший пример. На лов рыбы затрачено 3000 р. Было поймано мало рыбы, из которой получено 200 кг филе и 10 кг икры. Спрашивается: какова себестоимость 1 кг филе и 1 кг икры? В этом случае поступают так: пищевую и вкусовую ценность 1 кг икры приравнивают к 10 кг филе. (Чисто условная экспертная операция, возможны и совершенно иные подходы.) Затем определяют общее число условной продукции, принимая его равным 300 кг (200 кг + (10x10)), определяют себестоимость 1 кг филе - 10 р. (3000 р.: 300) и 1 кг икры - 100 р. (10 р.x10). Все затраты составляют 3000 р. (10x200кг) + (100x10 кг). Эти крайне условные расчеты призваны разрешить неразрешимое - установить себестоимость продукции даже тогда, когда это невозможно. Попередельные методы калькуляции позволяли и при желании продолжают позволять калькулировать внутрифирменные (трансфертные) цены. Они вводятся для повышения хозяйственной инициативы администрацией. В этом случае отдельные структурные подразделения предприятия переводятся (выделяются) на так называемый внутрихозяйственный хозрасчет. С этого момента этим подразделениям (в промышленности - это цехи, на транспорте - колонны, в торговле - магазины) выделяют из общих источников фирмы часть основных и оборотных средств, оформляя возникшие взаимоотношения договором, предполагая составление этими подразделениями отдельного баланса. (Сама фирма, являясь юридическим лицом, составляет самостоятельный баланс - он имеет и юридическую силу, отдельный баланс, как и все выделение на внутрихозяйственный хозрасчет, в сущности никакого юридического значения не имеет, а структурное подразделение, имеющее такой баланс, не имеет права самостоятельно вступать в договорные отношения с другими юридическими лицами, за исключением крайне редких случаев, когда это подразделение получает от фирмы доверенность на пользование правом юридического лица.) Поскольку подразделение практически строит свои взаимоотношения только с лицами, занятыми внутри фирмы и ее структурными подразделениями, администрация фирмы широко использует понятие трансфертной цены. Это цена изделия данного цеха, она складывается из себестоимости цеха-поставщика, прибавленной стоимости цеха-изготовителя, плановой "прибыли" цеха-изготовителя (определяется в виде определенной надбавки, процентной наценки к плановой, иногда к нормативной себестоимости цеха (нормативная себестоимость используется в случае применения нормативнозаказного и нормативнопопередельного методов).

На специальных внутрипроизводственных счетах фирмы фиксируется движение ценностей между цехами, т. е. со счета цеха-получателя деньги перечисляются на счет цеха-отправителя. Первый может предъявить претензию по качеству и/или количеству полученных ценностей. Претензия или же сразу удовлетворяется отправителем или же, если он протестует, разбирается внутрифирменным арбитражем, решение которого окончательно. Сумма удовлетворенной претензии списывается со счета цеха-отправителя на счет цеха-получателя.

Таким образом, к концу отчетного периода по каждому структурному подразделению фирмы бухгалтерия выводит так называемую внутрифирменную (хозрасчетную) прибыль, которая и служит основанием для расчетов с рабочими и служащими этих подразделений. Обычно это сказывается на выплачиваемой зарплате.

Сложность, однако, заключается в том, что внутрихозяйственный хозрасчет очень часто получает самостоятельную жизнь. Структурные подразделения, как правило, не имеют права вступать в прямые договорные отношения со сторонними предприятиями и поэтому внутрипроизводственные хозрасчетные отношения получают совершенно самостоятельное автономное развитие от хозяйственной деятельности самой фирмы. Это выражается в том, что экономические службы устанавливают под разными предлогами довольно завышенные процентные наценки на свою себестоимость (т.е. увеличивают долю прибыли в трансфертных ценах). Вместе с тем реальную прибыль фирма формирует за счет ее взаимоотношений с контрагентами, т. е. с поставщиками и покупателями продукции и услуг. И часто случается так, что

n

сумма p>=P

i=1

n

т. е. сумма прибыли всех структурных подразделений (сумма р) может быть

i=1

больше всей прибыли фирмы.

Положение осложняется еще и тем, что выплачивать заработную плату и премии сотрудникам структурных подразделений фирма обязана по финансовым результатам этих подразделений, а не фирмы в целом. Все это резко осложняет работу фирмы. (Может встретиться даже такое парадоксальное положение, когда фирма получила убыток, а все ее структурные подразделения показывают в учете прибыли.)

На специальных внутрипроизводственных счетах фирмы фиксируется движение ценностей между цехами, т. е. со счета цеха-получателя деньги перечисляются на счет цеха-отправителя. Первый может предъявить претензию по качеству или количеству полученных ценностей. Претензия сразу же удовлетворяется отправителем или же, если он протестует, разбирается внутрифирменным арбитражем, решение которого окончательно. Сумма удовлетворенной претензии списывается со счета цеха-отправителя на счет цеха-получателя.

Однако все расчеты трансфертных цен носят очень условный характер и администрация, задавая методику их исчисления, задает, в конечном счете, и их окончательное значение. Но это только один из аспектов условности. Необходимо помнить, что сама идея калькуляции страдает очень большими условностями и часто приводит к неадекватным выводам,

И неслучайно в настоящее время множество предприятий от учетной посметной калькуляции отказались. Однако в советское время она рассматривалась как центральная учетная проблема. Это было связано с тем, что расчет себестоимости готовой продукции был необходим для ценообразования и калькуляция рассматривалась с точки зрения трудовой теории стоимости К.Маркса. Такой подход имел и практические последствия: учет затрат начинал рассматриваться как средство калькуляции, исчисления себестоимости каждого вида, наименования готовой продукции, полуфабрикатов, процессов и услуг. А исчисление себестоимости рассматривалось как условие правильного ценообразования. Идею ценообразования в этом случае можно сформулировать так:

P/T = 1

где Р - цена, Т - затраты абстрактного труда.

Предполагается, что если Р=Т, то все хорошо, если Р>Т, то наступает дефицит товаров, а если Р<Т - инфляция.

Отсюда цена должна устанавливаться в объеме себестоимости, увеличенной на плановый, единый для отрасли или данного типа товаров, работ и услуг коэффициент. На практике это приводит к желанию увеличивать себестоимость, ибо чем больше ваши затраты, тем больше прибыль. У администратора в этом случае появляются такие стимулы: во чтобы то ни стало завысить плановую себестоимость выпускаемой продукции, а затем добиться снижения фактической себестоимости против плановой и получить большую прибыль от завышенной плановой себестоимости. Кроме того, эта прибыль будет еще больше увеличена на сумму так называемой экономии (разность между плановой и фактической себестоимостью). Вместе с тем сумма заработной платы, премий, фондов экономического стимулирования и налогов в этом случае зависит от суммы исчисленной прибыли. Следовательно, одна из задач бухгалтера - так рассчитать прибыль, чтобы она была возможно максимально высокой, а фактическая себестоимость - минимальной. Последнее достигалось тем легче, чем выше плановая себестоимость.

Отмеченный подход крайне неблагоприятно сказывается на всем народном хозяйстве, так как приводит к крайне неразумному расходованию материальных, трудовых и финансовых ресурсов.

С начала перестройки недостатки этой системы стали очевидны, она получила официальную оценку как затратный механизм и возникли новые, чисто рыночные, механизмы ценообразования.

И вместе с отходом от затратной экономики многие предприятия отказались и от системы калькулирования себестоимости вырабатываемых изделий, ибо очень хорошо сказал великий австрийский писатель Р.Музиль: "Эти вечные старания все скалькулировать и из всего извлечь прибыль противоречат манере жить с размахом" (Человек без свойств. М. Художественная литература, 1984, т. I, с. 610). Но может быть учет, а не калькуляция, и создан для того, чтобы жить с размахом?

Часть вторая

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском: