Аудитору необходимо обратить внимание на правильность отражения в бухгалтерском учете основных операций с МПЗ.

Приобретение МПЗ можно учитывать либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам (с последующей корректировкой возникающих отклонений между учетными ценами и фактической себестоимостью). Порядок учета материалов должен быть закреплен в учетной политике организации.

Учет материалов по учетным ценам организуют с использованием счетов 15 и 16.

Если учитывают материалы по фактической себестоимости, все затраты, связанные с их приобретением, отражаются непосредственно на счете 10.

Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, складывается из всех затрат по их покупке.

К таким затратам, в частности, относят:

ü суммы, уплаченные в соответствии с договором продавцу;

ü невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с покупкой материалов (например, НДС по материалам, используемым в производстве продукции, не облагаемой этим налогом);

ü расходы по доведению материалов до состояния, в котором они пригодны к использованию (расходы по доработке и обработке материалов, не связанные с производственным процессом);

ü транспортно-заготовительные расходы.

Суммы, уплаченные поставщику, должны учитываться по дебету соответствующего субсчета счета 10 «Материалы»:

Дебет 10 Кредит 60 (76,...) - оприходованы материалы по фактической себестоимости (без НДС);

Дебет 19 Кредит 60 (76,...) - учтен НДС (на основании счета-фактуры поставщика);

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19 - НДС принят к вычету.

После того как материалы будут оплачены, должна быть сделана запись:

Дебет 60 (76,...) Кредит 51 (50,...) - выплачены деньги поставщику материалов.

Продажа материалов. Часто у организации накапливаются излишки материалов, которые не используются в процессе производства. Такие материалы могут быть проданы. Выручка от продажи материалов должна быть отражена:

Дебет 62 Кредит 91-1 - отражена выручка от продажи материалов.

Если материалы облагают НДС, надлежит начислять этот налог проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 68 субсчет «Расчеты по НДС» - начислен НДС с выручки от продажи материалов.

Себестоимость проданных материалов должна списываться проводкой:

Дебет 91-2 Кредит 10 - списана себестоимость проданных материалов.

В конце месяца должен быть определен финансовый результат от продажи материалов:

Дебет 91-9 Кредит 99 - отражена прибыль от продажи материалов

или:

Дебет 99 Кредит 91-9 - отражен убыток от продажи материалов.

К наиболее характерным ошибкам по учету ТМЦ можно отнести следующие:

ü не заключены договоры о материальной ответственности с кладовщиками (материально-ответственными лицами);

ü неправильно оформляются документы по приходу и расходу товарно-материальных ценностей;

ü не ведется аналитический учет движения ТМЦ в бухгалтерии;

ü нерегулярно проводится сверка данных по движению материальных ценностей в бухгалтерии и на складах предприятия;

ü не проводится ежегодная инвентаризация ТМЦ;

ü неправильно производится списание ТМЦ по видам расходов (на основное производство, косвенные расходы и др.);

ü неверно ведется учет НДС по поступившим ТМЦ.

Таким образом, для аудита МПЗ аудитор должен обладать достаточными знаниями, умениями и навыками в бухгалтерском и налоговом учете, ориентироваться в законодательстве. Разработав схемы для всех счетов бухгалтерского учета, представляется целесообразным создать на их основе компьютеризированную систему, используя которую, аудитор сможет значительно сократить время проверки и улучшить ее качество.

14.4.2. Аудит основного производства

Цель аудита – проверка обоснованности формирования и правильности учета издержек производства (обращения), от которых в итоге зависит уровень достоверности конечного финансового результата от реализации произведенной продукции.

Прежде чем приступить к выполнению аудиторской проверки издержек производства (обращения), необходимо провести предварительный обзор с целью оценки слабых и сильных сторон внутреннего контроля процесса производства и затрат. Для сбора общих данных и оценки системы внутреннего контроля целесообразно составить отдельный специальный вопросник для данной организации.

При проверке затрат следует документально подтвердить правильность исчисления себестоимости продукции (работ, услуг), т.к. себестоимость продукции – один из наиболее важных синтетических показателей, позволяющий оценить эффективность использования в процессе производства продукции (работ, услуг) материальных и трудовых затрат, рентабельность, прибыльность и финансовую устойчивость экономического субъекта.

До начала проведения документальной проверки аудитор обязан изучить организационные и технологические особенности экономического субъекта, определить характер, специализацию, масштабы и структуру каждого вида производственной деятельности организации - клиента.

Учет всех видов затрат, включаемых в себестоимость продукции, должен подтверждаться первичными документами. Первичные документы должны содержать обязательные реквизиты: наименование документа, код формы, дату составления, содержание хозяйственной операции, количественное и стоимостное выражение затрат, подписи ответственных лиц с расшифровкой фамилии, имени, отчества. Таким образом, в сомнительных случаях подлинность первичных документов и обоснованность списания затрат нетрудно установить.

Проверяя, правильно ли отнесены затраты на себестоимость продукции, аудитор должен знать, что они группируются по следующим элементам:

ü материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);

ü затраты на оплату труда;

ü отчисления на социальные нужды;

ü амортизация основных средств;

ü прочие затраты.

Переходя непосредственно к проверке правильности учета затрат на производство продукции, аудитор должен особое внимание обратить на следующие вопросы:

ü соблюдается ли принцип постоянства в учете затрат (т.е. неизменность выбранного с начала года метода учета затрат на производство и метода калькулирования себестоимости продукции, способа распределения косвенных расходов и издержек обращения в Положении об учетной политике организации);

ü соответствует ли выбранный метод учета затрат отраслевым и технико-экономическим особенностям организации;

ü насколько верно разграничиваются производственные затраты по отчетным периодам;

ü соблюдается ли выбранный метод и точность оценки материальных ресурсов, списываемых на затраты производства продукции;

ü обосновано ли списываются отклонения от учетных цен по материалам;

ü правильно ли начисляется износ по основным средствам, нематериальным активам и быстроизнашивающимся предметам;

ü насколько обоснованы суммы расходов, связанных с организацией и управлением производством, и способы их распределения на объекты учета и калькуляции;

ü какова обоснованность списания издержек обращения на себестоимость реализованных товаров;

ü соблюдается ли правомерность отнесения на издержки производства (обращения) фактических сумм расходов по ремонту основных средств, командировкам, рекламе, оплате информационных, консультационных и аудиторских услуг, а также представительских расходов и др.

Определенность суммы расхода в бухгалтерском учете обусловливается подтверждающим документом, из которого следует сумма расхода. К таким документам могут быть отнесены:

ü лимитно-заборные карты (форма М-8), требования-накладные (форма М-11), путевые листы (форма 3, 4-с, 6) и пр. – для материальных затрат;

ü табели учета рабочего времени (форма Т-12, Т-13), расчетные ведомости (форма Т-51) – для расходов на оплату труда;

ü индивидуальные карточки учета сумм отчислений на социальные нужды;

ü расчеты амортизации основных средств и нематериальных активов – для сумм амортизации;

ü договоры с исполнителями, подрядчиками; акты выполненных работ (ремонтно-строительных по форме КС-2 и КС-3); документы, свидетельствующие о факте оказания услуг, – для расходов по оплате труда сторонних организаций;

ü авансовые отчеты, акты сверок, приказы директора, претензионные письма, решения суда и пр. – по прочим расходам.

Аудитор должен убедиться в определенности (документальной подтвержденности) суммы отраженных в бухгалтерском учете расходов и их временной определенности, правильности их отражения в составе обычных, прочих или чрезвычайных расходов.

Источники информации:

ü карточки и анализ счетов 20 – 29 «Затраты на производство», 44 «Расходы на продажу», 91-2 «Прочие расходы», 99 «Прибыли и убытки»;

ü первичные и системные документы, подтверждающие определенность расходов.

Аудиторские процедуры:

ü аналитические процедуры (например, сравнение показателей, сформированных на основе отраженных в учете расходов, с плановыми, нормативными, среднеотраслевыми показателями или показателями предыдущих отчетных периодов);

ü просмотр документов, сравнение документов, опрос, подтверждение (например, от третьего лица о фактически произведенных расходах).

Классификация затрат

По способу включения в себестоимость продукта труда затраты на его производство подразделяются на прямые и косвенные. Такая классификация затрат используется в сложных производствах (машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве), отличающихся многономенклатурным производством.

Прямые затраты непосредственно относятся к конкретному объекту калькуляции (видам изделий или группам однородных изделий, работам, услугам). Это затраты сырья и материалов, заработной платы производственных рабочих, занятых изготовлением продукции, вместе с отчислениями на социальные нужды и другие затраты, которые можно отнести на себестоимость продукции на основании первичных документов.

Косвенные затраты не имеют непосредственного отношения к производству данного наименования продукции, в связи с чем не могут быть отнесены в их себестоимость прямым счетом, а распределяются косвенно (т.е. условно).

Косвенные затраты, как правило, предварительно учитываются на собирательно-распределительных счетах: «Общепроизводственные расходы», «Общехозяйственные расходы», «Расходы на продажу» (в учете поставщика), «Потери от брака». Они распределяются между различными изделиями пропорционально предусмотренной учетной политикой показателям с помощью заранее рассчитанных коэффициентов. В качестве базы распределения могут быть выбраны: сумма начисленной заработной платы основных производственных рабочих, количество отработанных машино-часов, объем выпущенной продукции и т.д. Коэффициент распределения косвенных расходов рассчитывается путем деления величины косвенных расходов на общую сумму прямых расходов.

Согласно ПБУ 10/99, расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).

Расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

ü расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

ü сумма расхода может быть определена;

ü имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Эта уверенность имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

Порядок и даты признания расходов при методе начисления приведены в статье 272 НК РФ.

Порядок учета и распределения прямых и косвенных расходов. Для целей бухгалтерского учета прямыми расходами, как правило, являются следующие статьи калькуляции:

ü сырье и материалы;

ü покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

ü топливо и энергия на технологические цели;

ü заработная плата;

ü отчисления на социальные нужды;

ü потери от брака.

Для целей бухгалтерского учета к косвенным расходам относят общепроизводственные и общехозяйственные расходы.

Общепроизводственные расходы учитывают на счете 25 «Общепроизводственные расходы».

По истечении месяца собранные в ведомости № 12 расходы должны быть списаны в дебет счетов 20 «Основное производство», 28 «Брак в производстве» и других счетов (29, 76, 79, 97, 99).

Общие для всей организации расходы надлежит учитывать на активном синтетическом счете 26 «Общехозяйственные расходы».

Для целей налогообложения порядок формирования прямых и косвенных расходов, отличается от их формирования для целей бухгалтерского учета.

Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, то расходы на производство и реализацию продукции устанавливаются с учетом положений ст. 318 НК РФ, а именно:

ü для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию продукции, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные;

ü к прямым расходам относятся материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнении работ, оказании услуг, а также суммы отчислений во внебюджетные фонды, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда, суммы амортизационных отчислений по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг;

ü к косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением прочих расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Перечень прямых расходов, приведенный в ст. 318 НК РФ, является закрытым. Все иные расходы признаются косвенными и подлежат отнесению к расходам текущего периода по мере их возникновения, то есть исходя из условий сделок, что также подтверждено в разделе 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй НК РФ, утвержденных приказом МНС России от 20 декабря 2002 № БГ-3-02/729.

Однако при формировании прямых расходов необходимо иметь в виду следующее:

ü не учитываются при определении прямых расходов в части оплаты труда расходы на оплату труда персонала аппарата управления организации и подразделений, которые заняты исключительно доставкой, хранением, сбытом материалов и товаров;

ü не учитываются амортизационные отчисления по основным средствам, используемым в непроизводственной деятельности, в частности для управления организацией, и по нематериальным активам (в том числе используемым для производственных целей);

ü не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации, в том числе рабочих производственных цехов и участков, которые учитываются согласно подпункту 16 п. 1 ст. 255 НК РФ для целей налогообложения.

Порядок включения затрат в состав расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). Аудиторская проверка правильности и достоверности отнесения текущих затрат на производство и реализацию товаров, продукции, выполненных работ или услуг имеет большое значение, так как полная себестоимость является одним из основных оценочных показателей, определяющих эффективность работы хозяйствующего субъекта. Изменение количественной характеристики данного обобщающего показателя оказывает прямое влияние на величину финансовых результатов, размер налоговых платежей, дивидендов, социальных выплат, формирования фондов развития организаций и т.д.

Основные задачи бухгалтерского учета затрат на производство и калькулировании себестоимости продукции ‑ учет объема, ассортимента и качества произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг и контроль выполнения плана по этим показателям; учет фактических затрат на производство продукции и контроль использования сырья, материальных, трудовых и других ресурсов, соблюдения установленных смет расходов по обслуживанию производства и управлению; калькулирование себестоимости продукции и контроль выполнения плана по себестоимости; выявление результатов деятельности структурных хозрасчетных подразделений предприятия по снижению себестоимости продукции; выявление резервов снижения себестоимости продукции.

Организация учета затрат на производство продукции основана на следующих принципах: неизменности принятой методологии учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции в течение года; полноты отражения в учете всех хозяйственных операций; правильного отнесения расходов и доходов к отчетным периодам; разграничения в учете текущих затрат на производство и капитальные вложения; регламентации состава себестоимости продукции, согласованности фактических показателей себестоимости продукции с нормативными и плановыми.

Одно из основных условий получения достоверной информации о себестоимости продукции – четкое определение состава производственных затрат.

Согласно ПБУ 10/99 не признается расходами организации выбытие следующих активов:

ü в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т.п.);

ü вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг не с целью перепродажи (продажи);

ü по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.п.;

ü в порядке предварительной оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

ü в виде авансов, задатка в счет оплаты материально - производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;

ü в погашение кредита, займа, полученного организацией.

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направления деятельности организации подразделяются:

ü на расходы по обычным видам деятельности;

ü прочие расходы, т. е. все расходы, не вошедшие в первую категорию.

Амортизация признается в качестве расхода исходя из величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации.

Расходы признаются в отчете о финансовых результатах:

ü с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов);

ü путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов и когда связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем;

ü по расходам, признанным в отчетном периоде, когда по ним становится определенным неполучение экономических выгод или поступление активов;

ü независимо от того, как они принимаются для целей расчета налогооблагаемой базы;

ü когда возникают обязательства, не обусловленные признанием соответствующих активов.

Документальное подтверждение расходов является обязательным условием признания расходов в целях налогообложения. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством

В соответствии с ПБУ 10/99 (п. 8) для целей бухгалтерского учета расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:

ü материальные затраты;

ü затраты на оплату труда;

ü отчисления на социальные нужды;

ü амортизация;

ü прочие затраты.

Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей народного хозяйства. Группировка расходов по экономическим элементам показывает, что именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей сумме расходов.

Следует отметить, что при учете расходов по их элементам не выделяются расходы на законченную производством продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство.

Налоговым кодексом (ст. 253) предусмотрено выделение не пяти, а четырех элементов расходов:

ü материальные расходы;

ü расходы на оплату труда;

ü сумма начисленной амортизации;

ü прочие расходы.

Отличие бухгалтерского учета расходов от налогового учета состоит в том, что группировка расходов по элементам в бухгалтерском учете включает отдельную позицию «отчисления на социальные нужды», куда в настоящее время относят отчисления во внебюджетные фонды и взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве. В налоговой классификации подобные расходы в отдельную позицию не выделены, а подлежат учету в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией (а не расходов на оплату труда).

Состав расходов, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг). По правилам налогового учета все расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг), считаются внереализационными. Полный перечень внереализационных расходов содержится в ст. 265 Налогового кодекса. Этот перечень не является закрытым. К внереализационным расходам относят любые расходы, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль и не учитываются в составе расходов по производству и реализации товаров (работ, услуг). По ст. 265 Налогового кодекса к внереализационным расходам, в частности, относят:

ü затраты на содержание имущества, переданного в аренду;

ü отрицательные суммовые разницы;

ü штрафы и пени, начисленные за нарушение фирмой условий хозяйственных договоров;

ü затраты по аннулированным производственным заказам, а также производству, не давшему продукции;

ü убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году;

ü затраты на формирование резервов по сомнительным долгам;

ü судебные расходы;

ü затраты на услуги банков;

ü потери от простоев по внутрипроизводственным причинам;

ü другие расходы, которые не связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг).

Учет затрат на производство продукции (работ, услуг). Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор синтетических и аналитических счетов.

В крупных и средних организациях для учета затрат на производство продукции применяют счета 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства», 97 «Расходы будущих периодов». По дебету указанных счетов должны учитываться расходы, а по кредиту – их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты должны списываться на счета основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих производств и хозяйств.

С кредита счетов 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства» должна списываться фактическая себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.

Прямые расходы надлежит учитывать на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 «Основное производство», 23 «Вспомогательные производства», 29 «Обслуживающие производства и хозяйства»), а косвенные – на собирательно-распределительных счетах 25 «Общепроизводственные расходы» и 26 «Общехозяйственные расходы». По окончании месяца косвенные расходы должны быть списаны со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определяется фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывается со счетов 20, 23, 29 в дебет счета 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные», 90 «Продажи» и др.

Аналитический учет затрат по счету 20 «Основное производство» ведут по статьям калькуляции по объектам учета затрат (отдельные виды продукции, однородные группы продукции, заказы и др.) и подразделениям предприятия (цех, участок, бригада) в карточках, свободных листах или книгах различных форм.

При автоматизированном учете вся информация о затратах на производство продукции (о движении материалов, начислении амортизации, заработной платы и др.) группируется по корреспондирующим счетам и составляется ведомость оборотов по счету 20 «Основное производство».

При исчислении себестоимости продукции затраты отчетного месяца корректируют на разницу в стоимости незавершенного производства на начало и конец месяца, т.е. к стоимости незавершенного производства на начало месяца прибавляют затраты отчетного месяца и вычитают стоимость незавершенного производства на конец месяца.

Характерные ошибки и нарушения при учете расходов организации:

ü отражение в учете расходов, сумма которых не определена (не имеет документального подтверждения, например, отсутствует акт приемки-передачи результата выполненной работы);

ü нарушение временной определенности (отражение в составе обычных расходов убытков прошлых лет, выявленных в отчетном году);

ü отражение в составе текущих расходов затрат инвестиционного характера (например, капитальных вложений);

ü списание на текущие расходы затрат по выполненным для организации работам, услугам при отсутствии договора или по договору, который может быть признан ничтожным (отсутствие государственной регистрации, отсутствие лицензии и пр.);

ü списание на расходы организации материалов по мере их приобретения, минуя счета запасов (например, канцтоваров на основе кассовых и товарных чеков, бензина на основе чеков АЗС и пр.);

ü списание на расходы материалов по первичным документам, форма которых отлична от установленной Госкомстатом;

ü списание на операционные расходы процентов по кредиту, использованному для выдачи аванса.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском: