Специальные режимы налогообложения

Специальные налоговые режимы представляют собой особый, установленный НК РФ порядок определения элементов налогов, а также освобождение от уплаты налогов и сборов при определенных условиях. Эти налоговые режимы направлены на создание более благоприятных экономических и финансовых условий деятельности организаций, ИП, относящихся к сфере малого предпринимательства, сельскохозяйственных товаропроизводителей и участников выполнения соглашений о разделе продукции.

К специальным налоговым режимам относятся пять систем налогообложения:

1) система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);

2) упрощенная система налогообложения;

3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;

4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;

5) патентная система налогообложения.

При этом существует возможность применять одновременно несколько специальных режимов по различным видам деятельности.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) призван облегчить налоговое бремя предприятий аграрно-промышленного комплекса. Регулируется гл. 26.1 НК.

Важной особенностью сельскохозяйственных предприятий является длительный кругооборот оборотных средств. Так, например, в растениеводстве он равен одному году, а в животноводстве – девяти месяцам. В связи с этим большая часть продукции сельхозпредприятий реализуется в конце года (в основном в IV квартале), что сказывается на неравномерности поступления выручки. Это приводит к тому, что реальный финансовый результат хозяйственной деятельности предприятия можно определить лишь в конце года.

НК определил, что порядок перехода организаций и ИП на систему налогообложения в виде уплаты ЕСХН производится на добровольной основе.

Переход на уплату ЕСХН организациями предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пп. 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК), налога на имущество организаций. Организации, являющиеся налогоплательщиками ЕСХН, не признаются налогоплательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК).

Для ИП, перешедших на уплату ЕСХН, предусматривается замена уплаты НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также, облагаемых по налоговым ставкам 35 и 9 %), НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ и при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества, договором о совместной деятельности, договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением на территории РФ), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления этой предпринимательской деятельности).

Все другие налоги и сборы должны уплачиваться организациями и ИП, перешедшими на уплату ЕСХН, в соответствии с иными режимами налогообложения.

Организации и ИП, применяющие данную систему, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов.

Налогоплательщиками являются организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями и перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном НК.

К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся:

- организации и ИП, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию;

- сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом «О сельскохозяйственной кооперации»[1] (непременным условием отнесения организаций, ИП и сельскохозяйственных потребительских кооперативов к указанной категории является требование, чтобы в их общем доходе от реализации товаров, работ или услуг доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляла не менее 70 %; указанная доля доходов определяется по итогам работы за календарный год, предшествующий году, в котором организация, ИП или сельскохозяйственный потребительский кооператив подают заявление о переходе на уплату ЕСХН);

- градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;

- рыбохозяйственные организации и ИП при условии, что средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не превышает за налоговый период 300 человек.

Кроме того, рыбохозяйственные организации и индивидуальные предприниматели должны соблюдать следующие условия:

- средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики, не должна превышать за налоговый период 300 человек;

- в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации их уловов водных биологических ресурсов и (или) произведенной собственными силами из них рыбной и иной продукции из водных биологических ресурсов должна составлять за налоговый период не менее 70 %;

- они должны осуществлять рыболовство на судах рыбопромыслового флота, принадлежащих им на праве собственности, или используют их на основании договоров фрахтования (бербоут-чартера и тайм-чартера).

Для налогоплательщиков ЕСХН, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки в общем доходе от реализации произведенной ими продукции определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции и общей суммы расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.

К сельскохозяйственной продукции относятся продукция растениеводства, сельского и лесного хозяйства и продукция животноводства (в том числе полученная в результате выращивания и доращивания рыб и других водных биологических ресурсов), конкретные виды которых определяются Правительством РФ в соответствии с Общероссийским классификатором продукции[2]. При этом к сельскохозяйственной продукции относятся уловы водных биологических ресурсов, рыбная и иная продукция из водных биологических ресурсов, которые указаны в п. 4 и 5 ст. 333.3 НК, продукция, произведенная на судах рыбопромыслового флота, а также уловы водных биологических ресурсов, добытых (выловленных) за пределами исключительной экономической зоны РФ в соответствии с международными договорами.

Существует ряд организаций и ИП, которые не могут перейти на уплату ЕСХН. К ним относятся:

- организации и ИП, занимающиеся производством подакцизных товаров;

- организации и ИП, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;

- бюджетные учреждения.

НК установлены порядок и условия перехода на уплату ЕСХН и возврата к общему режиму налогообложения.

Если по итогам налогового периода нарушаются условия применения ЕСХН, то такой налогоплательщик считается утратившим право на применение ЕСХН с начала налогового периода. Данный налогоплательщик должен за весь отчетный (налоговый) период произвести перерасчет обязательств по НДС, налогу на прибыль организаций, НДФЛ, налогу на имущество. При этом налоговым законодательством установлено, что такие налогоплательщики уплачивают пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним. Они обязаны подать в налоговый орган заявление о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 дней по истечении отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим. Возвратиться на уплату ЕСХН они могут не ранее чем через один год после того, как они утратили право на уплату ЕСХН.

Плюсы ЕСХН:

- проще вести бухгалтерский учёт;

- общее количество налогов сокращается.

- выбирать новую систему налогообложения и перейти на неё можно в добровольном порядке, сделав предварительные расчёты и приняв решение.

Невыгодно переходить на ЕСХН крупным предприятиям, которые имеют высокий производственный уровень, так как они теряют сумму НДС, которая возмещается бюджетом.

Упрощенная система налогообложения (УСН) (глава 25.2 НК) ориентирована на представителей малого и среднего бизнеса.

УСН применяется для организаций и ИП, которые хотят упростить налоговый учет и сократить объем отчетности по налогам. Переход на УСН и уход с этой системы на основную схему осуществляется добровольно, путем подачи заявления в налоговую инспекцию по месту регистрации организации или ИП.

УСН организациями и ИП применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 ст. 284 НК), налога на имущество организаций (за исключением налога, уплачиваемого в отношении объектов недвижимого имущества, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость в соответствии с НК). Организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК.

Применение УСН ИП предусматривает их освобождение от обязанности по уплате НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности, за исключением объектов налогообложения налогом на имущество физических лиц, включенных в перечень, определяемый в соответствии с пунктом 7 ст. 378.2 НК с учетом особенностей, предусмотренных абзацем вторым пункта 10 ст. 378.2 НК). ИП, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под её юрисдикцией, а также НДС, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК.

Для перехода на УСН необходимо соответствовать ряду критериев:

- сотрудников должно быть меньше 100 человек (для организаций и ИП);

- доход меньше 60 млн. рублей (организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе, ее доходы не превысили 45 млн. рублей);

- доля участия других организаций не должна превышать 25 %;

- у организации остаточная стоимость основных средств не должна превышать 100 млн. рублей;

- организация не должна иметь филиалы и представительства.

Для отдельных категорий плательщиков (банки, страховщики, нотариусы и др.) переход на УСН не возможен (п. 3 ст. 346.12 НК).

Плательщик самостоятельно выбирает объект налогообложения. Применяются две схемы: это «доход» и «доходы минус расходы». Участники простого товарищества или договора доверительного управления имуществом могут использовать только вторую схему, остальным плательщикам ограничения не установлены, но следует знать, что согласно ст. 346.14 НК в течение налогового периода налогоплательщик не вправе изменить объект налогообложения, это возможно только до 31 декабря предшествующего года.

По истечении налогового периода плательщики УСН представляют в ИФНС по месту расположения налоговую декларацию. Сроки подачи декларации для организаций – до 31 марта, для ИП – 30 апреля.

Если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, то налоговая ставка УСН равна 6 %. Если же применяется схема «доходы-расходы», то по решению органов власти субъектов РФ ставки могут составлять от 5 до 15 %, по умолчанию она установлена в 15 % (ст. 346.20 НК). Сам налог рассчитывается как произведение налоговой базы на ставку налога, каждый плательщик УСН делает это самостоятельно.

Налоговым периодом признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Плюсы УСН:

- экономия на налогах;

- в налоговую инспекцию заполняется и сдается лишь одна декларация по единому налогу;

- ИП получает право не вести бухгалтерский учет, кроме учета нематериальных активов и основных средств.

Минусы УСН:

- есть вероятность утратить право работать по УСН, из чего следует доплата налога на прибыль, а также выплата пени;

- при возврате с УСН необходимо будет сдать значительное количество бухгалтерских и налоговых документов;

- у организаций на УСН отсутствует обязанность платить НДС, из-за этого может снизиться количество покупателей, которые платят этот налог;

- если организация по каким-то причинам теряет право работать по УСН, то необходимо будет восстановить все бухгалтерские данные за период использования УСН;

- организации, работающие по УСН, не могут многие свои затраты отразить в статье расходов. Например: представительские расходы, потери от брака, издержки на обслуживание банка и другие расходы нельзя будет представить, так как перечень расходов является закрытым;

- перед переходом на УСН нужно восстановить отчетность и НДС по еще не списанным, но уже оприходованным ценностям;

- УСН закрывает для организации возможность регистрировать филиалы и представительства, продавать некоторые товары и заниматься определенными видами деятельности. Например, становится недоступной страховая и банковская деятельность.

Единый налог на вмененный доход для отдельных видов предпринимательской деятельности (ЕНВД) (глава 26.3 НК) относится к специальным налоговым режимам, в котором налоги платятся именно с деятельности, а не с фактических доходов, поэтому налогообложение ЕНВД прекрасно сочетается с УСН или ОСНО. Отличие единого налога на доход от этих систем состоит в том, что отчисления делаются не с фактически полученного, а с вмененного дохода – то есть, с того, который предполагается у предпринимателя. Смысл налога ЕНВД – в обложении тех форм малого бизнеса, где крутится много наличности, а налоговый учет затруднен (например, розничная торговля, бытовые услуги, небольшие кафе, реклама, автоперевозки).

Уплата ЕНВД производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода в бюджеты бюджетной системы РФ по месту постановки на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика ЕНВД. Ставка ЕНВД составляет 15 % от величины вмененного дохода. Основным фактором, определяющим этот потенциально возможный доход, является физический показатель деятельности организации: площадь зала, количество работников – для каждого вида деятельности он свой, указан в ст. 346.29 НК.

Организация или ИП не может по своей воле перейти на ЕНВД или уйти с этой системы на другую. Эту систему не выбирают: если предпринимательская деятельность попадает под ЕНВД – значит его придётся платить, как бы невыгодно это не было. Единственный способ перейти на ЕНВД – это начать заниматься той деятельностью, которая попадает под эту налоговую систему согласно решению местных властей, а уйти – перестать это делать или изменить условия.

Виды деятельности, при которых возможно применение ЕНВД, перечислены в пункте 2 ст. 346.26 НК. Там же указаны ограничительные условия для перевода на ЕНВД: численность персонала, размер торгового помещения, количество автомобилей в парке и т.п. Если организация ведет несколько видов деятельности, из которых только один попадает под единый налог, то ведется раздельный учёт, при котором доходы и расходы учитываются раздельно для каждого направления бизнеса, и это очень неудобно. Поэтому не удивительно, что предприниматели, начинающие деятельность, облагаемую ЕНВД, организуют для этого специальное юридическое лицо или ИП, лишь бы не заниматься раздельным учётом и сложной отчётностью.

Но, несмотря на простоту налогового учета, применение ЕНВД сопряжено с определенными сложностями. Проблемы возникают в основном относительно понимания, где начинается и где заканчивается ЕНВД. Например, при оказании бытовых услуг. Бытовые услуги оказываются только физическим лицам. Если среди клиентов организации встречаются юридические лица – то это уже не тот вид деятельности, который относится к ЕНВД. Или применение ЕНВД в общественном питании. Обычно это трудностей не вызывает: как и в торговле, вменённый налог платится либо с площади зала, либо с численности персонала. Но здесь разрешено обслуживание юридических лиц. И получается, что если в столовую ходят обедать сотрудники какой-нибудь фирмы по договору, то все в рамках ЕНВД. Но если эти обеды доставляются из столовой в фирму – то уже нет, это «реализация продукции», то есть, торговля. В попытке разобраться Минфин зашел в тупик: в письме от 11.03.2005 года[3] говорится, что «продажа (перепродажа без видоизменения) готовых товаров в объектах организации общественного питания относится к розничной торговле», и это противоречит определению, данному торговле в ст. 346.27 НК, где сказано, что «к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без нее, в барах, ресторанах, кафе и других объектах общественного питания».

Расчет ЕНВД делается на основании п. 3 ст. 346.29 НК, где указана базовая доходность на единицу физического показателя. Для расчета единого налога базовую доходность надо умножить на реальный физический показатель, и затем умножить на коэффициент-дефлятор К1, который устанавливается правительством РФ на каждый год. Таким образом рассчитывается размер предполагаемого дохода. Затем нужно посмотреть местный нормативно-правовой акт о едином налоге, чтобы узнать корректирующий коэффициент ЕНВД К2. Снижающий налоги коэффициент К2 определяется как произведение значений, учитывающих влияние на результат предпринимательской деятельности тех или иных факторов. После этого надо взять 15 % от полученной суммы – это и будет размер вмененного налога за месяц. Налоги по каждому виду деятельности рассчитывается отдельно, а потом складываются, в этом случае придется заполнить несколько разделов налоговой декларации ЕНВД. Налоговым периодом по ЕНВД признается квартал.

Плюсы ЕНВД:

- упрощенное ведение бухгалтерского и налогового учета;

- возможность сочетать УСН, ОСНО по отношению к другим видам осуществляемой предпринимательской деятельности;

- фиксированная сумму налога, независимо ни от чего (хотя может быть и минусом).

Минусы ЕНВД:

- не попадают безналичные операции с юридическими лицами, предпринимателями и государственными учреждениями (придется вести раздельное налогообложение);

- при маленьком доходе становится не выгоден;

- отчеты необходимо сдавать ежеквартально, 4 раза в год;

- не позволяет работать с оптовыми продажами.

Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (далее – СРП или соглашение).

При выполнении СРП применяется особый порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, установленный в главе 26.4 НК. Помимо этого, основой правового регулирования разработки природных ресурсов является ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» от 30 декабря 1995 № 225-ФЗ[4]. Этим законом определяется порядок осуществления российскими и иностранными лицами инвестиционной деятельности на основе заключения СРП.

СРП является договор, в соответствии с которым РФ предоставляет субъекту предпринимательской деятельности, т.е. инвестору, на возмездной основе и на определенный срок исключительные права на поиски, разведку, добычу минерального сырья на участке недр, указанном в соглашении, и на ведение связанных с этим работ. При этом инвестор обязан осуществлять проведение указанных работ за свой счет и на свой риск. Соглашение определяет все необходимые условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции между сторонами соглашения.

При этом под произведенной продукцией понимается количество продукции горнодобывающей промышленности и продукции разработки карьеров, содержащееся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту РФ, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого – стандарту организации или предприятия, добытой инвестором в ходе выполнения работ по соглашению и уменьшенной на количество технологических потерь в пределах установленных нормативов.

Сторонами соглашений о разделе продукции выступают:

- государство, т.е. РФ, на территории которой расположен предоставляемый в пользование участок недр;

- инвесторы – юридические лица и создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица объединения юридических лиц, осуществляющие вложение собственных, заемных или привлеченных средств (имущества и (или) имущественных прав) в поиски, разведку и добычу минерального сырья и являющиеся пользователями недр на условиях соглашения.

В соглашении определяются условия, связанные с пользованием недрами, в том числе условия и порядок раздела произведенной продукции и её стоимости. Кроме того, в соглашении обязательно указывается часть произведённой продукции, которая должна быть передана в собственность инвестора для возмещения его расходов на выполнение работ по соглашению, так называемая компенсационная продукция.

При заключении СРП основные параметры сделки оговариваются в ходе переговоров между представителями органов исполнительной власти и потенциальным инвестором на основе технико-экономического обоснования по каждому конкретному участку недр. При этом договор не может быть подписан без предварительного анализа его бюджетной эффективности.

Налогоплательщиками при выполнении СРП признаются организации, являющиеся инвесторами соглашения.

При выполнении СРП должен соблюдаться ряд требований.

Во-первых, соглашения могут быть заключены только после проведения аукциона для всех желающих на предоставление права пользования недрами на общих основаниях, определенных Законом РФ «О недрах»[5]. В том случае, если желающих осваивать месторождение на общих условиях не будет, то такой аукцион признается несостоявшимся и участок недр передается в разработку на условиях СРП. Такая ситуация может возникнуть, если данный участок недр экономически невыгодно разрабатывать на общих основаниях, поскольку для его разработки требуются значительно большие финансовые ресурсы, чем для разработки иных месторождений. При разработке на условиях СРП удлиняются сроки разработки таких участков, а соответственно и сроки окупаемости вложенных средств.

Во-вторых, условиями аукциона должно быть предусмотрено участие российских юридических лиц в реализации соглашений в долях, определенных Правительством РФ.

Часть произведенной продукции, являющаяся по условиям соглашения долей инвестора, принадлежит на праве собственности инвестору.

Для применения указанного налогового режима налогоплательщик должен представить в налоговый орган соответствующее письменное уведомление, соглашение о разделе продукции, а также решение об утверждении результатов аукциона на предоставление права пользования участком недр на иных условиях, чем раздел продукции, и о признании аукциона несостоявшимся в связи с отсутствием участников.

При выполнении СРП произведённая продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с условиями соглашения. Ст. 8 ФЗ «О соглашениях о разделе продукции» предусмотрены два способа раздела продукции, при этом основным условием применения соглашений является проведение аукциона и признание его несостоявшимся.

Произведенная продукция подлежит разделу между государством и инвестором в соответствии с соглашением, которое должно предусматривать условия и порядок:

- определения общего объема произведенной продукции и её стоимости;

- определения части произведенной продукции, которая передается в собственность инвестора для возмещения его затрат на выполнение работ по соглашению. При этом предельный уровень компенсационной продукции не должен превышать 75 %, а при добыче на континентальном шельфе РФ – 90 % общего объёма произведенной продукции;

- раздела между государством и инвестором прибыльной продукции, под которой понимается произведённая при выполнении соглашения продукция за вычетом части этой продукции, стоимостный эквивалент которой используется для уплаты налога на добычу полезных ископаемых, и компенсационной продукции за отчётный (налоговый) период;

- передачи инвестором государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведённой продукции или её стоимостного эквивалента;

- получения инвестором произведённой продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

В отдельных случаях раздел произведённой продукции между государством и инвестором в соответствии с соглашением может осуществляться в ином порядке. При этом соглашение должно предусматривать условия и порядок:

- определения общего объёма произведённой продукции и её стоимости;

- раздела между государством и инвестором произведённой продукции или стоимостного эквивалента произведённой продукции и определения принадлежащих государству и инвестору долей произведённой продукции. Пропорции такого раздела определяются соглашением в зависимости от геолого-экономической и стоимостной оценок участка недр, технического проекта, показателей технико-экономического обоснования соглашения. При этом доля инвестора в произведённой продукции не должна превышать 68 %;

- передачи государству принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения части произведенной продукции или её стоимостного эквивалента;

- получения инвестором части произведенной продукции, принадлежащей ему в соответствии с условиями соглашения.

Соглашением может предусматриваться только один из способов раздела продукции. Кроме того, соглашение не может предусматривать переход с одного способа раздела продукции на другой, а также замену одного способа раздела продукции другим.

С 1 января 2013 года у индивидуальных предпринимателей (далее ИП) появилась возможность вести свой бизнес по патентной системе налогообложения (ПСН) (глава 26.5 НК).

ПСН представляет собой специальный налоговый режим для ИП, который они могут применять наряду с ОСНО, УСН или ЕНВД.

ПСН вводится в действие на территории субъекта РФ законом этого субъекта, в котором устанавливается потенциально возможный доход по видам деятельности. На территории Тюменской области возможность применения ПСН установлена с 1 января 2013 года Законом Тюменской области «О патентной системе налогообложения для индивидуальных предпринимателей» от 27 ноября 2012 года № 96[6].

ПСН – это простой, понятный и пока ещё невостребованный налоговый режим в РФ. Возможно, такая ситуация связана с тем, что ПСН в нынешнем ее виде действует не так давно (до 2013 года ее заменяла упрощенная система налогообложения на основе патента).

ПСН – это единственный режим, налоговая декларация по которому не сдается, а расчет налога производится сразу при оплате патента.

НК РФ не содержит запрета на совмещение ИП УСН и ПСН. Если налогоплательщик совмещает два указанных специальных налоговых режима, то в налоговой декларации по УСН доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН. Аналогичным образом определяются доходы для целей исчисления минимального налога, уплачиваемого налогоплательщиками УСН, в случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога[7].

Суть этого налогового режима заключается в приобретении специального документа – патента, который дает право на осуществление определенной деятельности.

ПСН применяется в отношении отдельных видов бытовых услуг, розничной торговли и услуг общественного питания. Перечень допустимых видов деятельности приведен в п. 2 ст. 346.43 НК. Так, например, к ним относятся:

- ремонт и пошив швейных, меховых и кожаных изделий, головных уборов и изделий из текстильной галантереи, ремонт, пошив и вязание трикотажных изделий;

- ремонт, чистка, окраска и пошив обуви;

- парикмахерские и косметические услуги;

- ремонт мебели;

- розничная торговля;

- услуги по оформлению интерьера жилого помещения и услуги художественного оформления и др.

Налоговый период составляет один календарный год, если патент выдан на меньший срок, то на срок действия патента. Если патент выдан на срок менее 12 месяцев, сумма налога к уплате определяется пропорционально количеству месяцев, на которое выдан патент.

При применении патентной системы отменяются:

- НДФЛ – по доходам, полученным в рамках патентной системы;

- налог на имущество физических лиц – по имуществу, используемому в рамках патентной системы;

- НДС – по операциям в рамках патентной системы. Сохраняется уплата НДС при ввозе товаров, при осуществлении деятельности по договору простого и инвестиционного товарищества, договору доверительного управления имуществом.

ИП, применяющие систему, продолжают уплачивать:

- страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное страхование (тарифы страховых взносов для них понижены – 20% ПФР, 0% ФФОМС, 0% ФСС);

- другие федеральные, региональные и местные налоги (налог на землю, транспортный налог и др.).

Объект налогообложения – потенциально возможный к получению годовой доход предпринимателя по существующему виду предпринимательской деятельности.

Если сравнить список видов деятельности, разрешенных на ПСН, с таким же списком для ЕНВД, то можно заметить явное сходство – оба этих режима ограничиваются определенным перечнем услуг и розничной торговлей (с оговорками).

Производственная деятельность в чистом виде для этих режимов не предусмотрена, но разрешены так называемые услуги производственного характера. Для патентной системы налогообложения такие услуги включают в себя и сам процесс изготовления, например, ковров и ковровых изделий, колбас, валяной обуви, гончарных изделий, бондарной посуды, изделий народного промысла, сельхозинвентаря, очковой оптики, визитных карточек и даже деревянных лодок. Можно сказать, что патент во многом близок к ремесленничеству или мелкому ручному производству.

Ограничения для ПСН:

- приобретать патент могут только ИП;

- численность работников ИП по всем видам предпринимательской деятельности (т.е. не только по патентным) не должна превышать 15 человек;

- ПСН не применяется в рамках договоров товарищества или доверительного управления имуществом;

- предприниматель теряет право на патент, если с начала года его доходы, по видам деятельности, на которые получен патент, превысили 60 млн. рублей. Если ИП совмещает режимы УСН и ПСН, то доходы от реализации учитывают суммарно по двум режимам.

Регион для ПСН – муниципальное образование, кроме патентов на автоперевозки и развозную (разносную) розничную торговлю.

Стоимость патента, так же как и на ЕНВД, представляет собой фиксированную сумму, что может быть выгодным при значительных доходах, но не слишком выгодным, если доходы невелики. Патентная система предполагает уплату единого налога по ставке 6 % от потенциально возможного дохода. Значение потенциально возможного дохода устанавливается в законе субъекта РФ. Законами Республики Крым и города федерального значения Севастополя налоговая ставка может быть уменьшена на территориях соответствующих субъектов РФ для всех или отдельных категорий налогоплательщиков: в отношении периодов 2015 – 2016 годов – до 0 %; в отношении периодов 2017 – 2021 годов – до 4 %. Законами субъектов РФ может быть установлена налоговая ставка в размере 0 % для налогоплательщиков – ИП, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах.

Налоговой базой, с которой рассчитывают стоимость патента, является потенциально возможный годовой доход. Устанавливается такой доход региональными законами, устанавливающими для своих территорий потенциально возможный годовой доход для разрешенных на патенте видов деятельности.

Верхняя планка такого дохода ограничена 1 млн. рублей, а с 2015 года ограничение минимального дохода снято. Для расчета ПСН также вводится понятие коэффициента-дефлятора – в 2015 году он равен 1,147. Этот коэффициент не учитывают при расчете стоимости патента, но он увеличивает сумму минимального и максимального размера потенциально возможного годового дохода. Таким образом, в 2015 году такой доход для ПСН в общем случае может быть указан в пределах 1 147 000 рублей.

Регионы имеют право увеличивать максимальный размер потенциально возможного годового дохода до десяти раз. Потенциально возможный годовой доход может быть увеличен:

- до трех раз – для автотранспортных услуг, техобслуживания и ремонта транспорта;

- до пяти раз – по всем видам патентной деятельности в городах с населением свыше одного миллиона человек;

- до десяти раз – для сдачи в аренду недвижимости, розничной торговли и общепита.

Переход на ПСН носит не уведомительный (как на УСН и ЕНВД), а разрешительный характер. В получении патента могут и отказать по основаниям, перечисленным в п. 4 ст. 346.45 НК:

1) несоответствие в заявлении на получение патента вида предпринимательской деятельности перечню видов предпринимательской деятельности, в отношении которых на территории субъекта РФ в соответствии со ст. 346.43 НК введена ПСН;

2) указание срока действия патента, не соответствующего периоду от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года;

3) нарушение условия перехода на ПСН, установленного абз. 2 п. 8 ст. 346.45 НК (ИП, утративший право на применение ПСН или прекративший предпринимательскую деятельность, в отношении которой применялась ПСН, до истечения срока действия патента, вправе вновь перейти на ПСН по этому же виду предпринимательской деятельности не ранее чем со следующего календарного года);

4) наличие недоимки по налогу, подлежащему уплате в связи с применением ПСН;

5) незаполнение обязательных полей в заявлении на получение патента.

Заявление на выдачу патента, в общем случае, надо подать в налоговую инспекцию по месту действия патента не позднее, чем за 10 дней до начала применения предпринимателем ПСН.

Налоговая отчетность в виде декларации для ПСН не предусмотрена. Учет доходов ведется по каждому полученному патенту в специальной книге для ПСН. ИП должен следить, чтобы общая сумма реально полученных доходов по всем патентам не превышала 60 млн. рублей за календарный год.

ИП теряет право на применение ПСН в случае, если:

- стоимость патента не оплачена в установленные п. 2 ст. 346.51 НК сроки;

- превышена средняя численность работников (не более 15 человек) по всем видам деятельности, которые осуществляет ИП;

- превышен годовой лимит полученных доходов в 60 млн. рублей.

Об утрате права на патент ИП должен заявить в налоговую инспекцию по месту выдачи патента в течение десяти дней после возникновения таких причин. ИП может также добровольно прекратить деятельность на ПСН, о чем необходимо заявить с налоговую инспекцию по месту выдачи патента. В течение пяти дней со дня получения такого заявления налоговый орган по месту выдачи патента снимает ИП с учета лиц, применяющих ПСН.

Плюсы ПСН:

- сравнительно невысокая стоимость патента;

- возможность выбрать срок действия патента – от одного до двенадцати месяцев;

- возможность приобрести несколько патентов в разных регионах или на разные виды деятельности;

- нет налоговой отчетности в виде декларации;

- страховые взносы за работников в размере 20 % от начисленных им сумм платить надо только в ПФР, в ФСС взносов нет (эта льгота не распространяется на патенты по видам деятельности: розничная торговля, общепит и сдача в аренду недвижимости);

- список разрешенных для патента видов деятельности, указанных в ст. 346.43 НК, местные власти могут только дополнить, а не сократить, как на ЕНВД;

- ИП, применяющие ПСН, вправе не использовать контрольно-кассовую технику при условии выдачи документа, подтверждающего прием денежных средств (товарный чек, квитанция)[8].

Минусы ПСН:

- организации на этом режиме работать не могут;

- виды деятельности ограничены услугами и розничной торговлей в небольших магазинах;

- ограничения по количеству работников – не более 15 человек, при этом учитывают все виды предпринимательской деятельности, которыми занимается ИП;

- при выборе такого вида деятельности как розничная торговля или общепит, площадь зала торговли или обслуживания ограничивается 50 кв. м, что в три раза меньше, чем на ЕВНД;

- несмотря на то, что стоимость патента рассчитывается, исходя из потенциально возможного годового дохода, по каждому патенту надо вести специальную книгу учета доходов для этого режима (для того, чтобы доходы от деятельности по всем полученным ИП патентам не превышали лимит в 60 млн. рублей в год);

- стоимость патента надо оплачивать в период его действия, не дожидаясь конца налогового периода, то есть налог платят не по итогам деятельности, а как бы в режиме предоплаты;

- стоимость патента нельзя уменьшить за счет выплаченных страховых взносов, как это возможно сделать на УСН или ЕНВД.

[1] РГ, № 242, 16.12.1995.

[2] М., ИПК Издательство стандартов, 1994.

[3] Письмо Минфина РФ от 11.03.2005 № 03-06-05-04/55 «О применении ЕНВД в отношении деятельности по оказанию услуг общественного питания, в случае если площадь всех используемых налогоплательщиком объектов организации общественного питания превышает 150 кв. м, а также в отношении разовой реализации ТМЦ» // Налогообложение, 2005, № 3.

[4] РГ, № 5, 11.01.1996.

[5] РГ, № 52, 15.03.1995.

[6] Тюменская область сегодня. 2012. № 218.

[7] Письмо ФНС России от 06.03.2013 № ЕД-4-3/3776@ «О направлении письма Минфина России от 13.02.2013 № 03-11-09/3758» // Документ официально опубликован не был. СПС «Консультант плюс».

[8] Пункт 2.1. ст. 2 ФЗ от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» // Российская газета. 27.05.2003.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском: