Договор купли-продажи

Согласно этому договору одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную сумму (цену) (ст. 454 ГК РФ). В соответствии со ст. 455 ГК РФ товаром по договору купли-продажи могут быть любые вещи, допущенные законодательством к свободному обороту.

Договор может быть заключен на куплю-продажу товара, имеющегося в наличии у продавца в момент заключения договора, а также товара, который будет создан или приобретен продавцом в будущем, если иное не установлено законом или не вытекает из характера товара. При этом условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара. Передача покупателю товара, предусмотренного договором, является обязанностью продавца. Если иное не предусмотрено договором, продавец обязан одновременно с передачей вещи передать покупателю ее принадлежности, а также относящиеся к ней документы (технический паспорт, сертификат качества, инструкцию по эксплуатации и т. п.).

Согласно ст. 457 ГК РФ срок исполнения продавцом обязанности передать товар покупателю определяется договором купли-продажи. В случае, если такой срок договором специально не установлен, то в соответствии со ст. 314 ГК РФ, как обязательство, "не предусматривающее срок его исполнения и не содержащее условий, позволяющих определить этот срок", обязательство по передаче товаров покупателю должно быть исполнено в разумный срок после его возникновения, т.е. даты подписания договора.

В соответствии с предписаниями закона, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в один из следующих моментов:

момент вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара;

момент предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован путем маркировки или иным образом.

В случаях, когда из договора не вытекает обязанность продавца по доставке товара или передаче товара в месте его нахождения покупателю, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в

момент сдачи товара перевозчику или организации связи для доставки покупателю, если договором не предусмотрено иное. При этом, если иное не предусмотрено договором купли-продажи, риск случайной гибели или случайного повреждения товара переходит на покупателя с момента, когда в соответствии с законом или договором продавец считается исполнившим свою обязанность по передаче товара покупателю. (Риск случайной гибели или случайного повреждения товара, проданного во время его нахождения в пути, переходит на покупателя с момента заключения договора купли-продажи, если иное не предусмотрено таким договором или обычаями делового оборота.) В соответствии со ст. 460 ГК РФ, продавец обязан передать покупателю товар свободным от любых прав третьих лиц, за исключением случая, когда покупатель согласился принять товар, обремененный такими правами третьих лиц. Неисполнение продавцом этой обязанности дает покупателю право требовать уменьшения цены товара либо расторжения договора купли-продажи, если не будет доказано, что покупатель знал или должен был знать о правах третьих лиц на этот товар.

Количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором в соответствующих единицах измерения и в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения. (Согласно п.2 ст. 465 ГК, если договор купли-продажи не позволяет определить количество подлежащего передаче товара, договор не считается заключенным,)

Согласно ст. 467 ГК, если передаче подлежат товары в определенном соотношении по видам, моделям, размерам, цветам или иным признакам (ассортимент), продавец обязан передать покупателю товары по ассортименту, качеству согласованному сторонами.

При отсутствии в договоре условий о качестве товара продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется. Если продавец при заключении договора был поставлен покупателем в известность о конкретных целях приобретения товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для использования в соответствии с этими целями. (При продаже товара по образцу и (или) по описанию продавец обязан передать покупателю товар, который соответствует образцу и (или) описанию.)

Если иное не предусмотрено, продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания и (или) упаковки,

Статей 486 ГК устанавливается, что покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему товара продавцом, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Если договором не была предусмотрена рассрочка оплаты товара, покупатель обязан уплатить продавцу цену переданного товара полностью. Если покупатель в нарушение договора отказывается принять и оплатить товар, продавец вправе по своему выбору потребовать оплаты товара либо отказаться от исполнения договора.

В соответствии с допущением временной определенности, факт продажи товаров (их реализации) должен найти отражение в бухгалтерском учете организации-продавца после перехода права собственности на них к покупателю. Согласно ст. 223 Гражданского кодекса РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Однако, по Кодексу, эта норма является диспозитивной,, т.е. применяется только тогда, "если иное не предусмотрено законом или договором". Таким образом, стороны договора купли-продажи могут установить отличный от общепринятого момент перехода права собственности на реализуемый товар - оплату товара, передачу его в производство и т. д.

Здесь прежде всего важно рассмотреть само понятие права собственности.

Согласно п. 1 ст. 209 ГК РФ собственнику принадлежит право владения, пользования и распоряжения своим имуществом. Эта триада полномочий фактически означает то, что юристы называют полным господством над вещью.

Владеть имуществом - это иметь возможность пользоваться им, хотя можно владеть и не пользоваться. Например, на складе месяцами лежат товары, но никто до них не дотрагивается. При обычных обстоятельствах собственник может распоряжаться имуществом. Эта особенность сохраняется за ним даже тогда, когда он и не владеет и не пользуется имуществом. Например, московская фирма N купила (в собственность) товары в Лондоне и тут же продала эти товары в Токио.

Согласно ст. 1 Закона РФ "О бухгалтерском учете" имущество, принадлежащее организации на праве собственности, подлежит обязательному отражению на счетах бухгалтерского учета.

Следовательно, покупатель должен показывать имущество на балансе с момента приобретения права собственности на него и списывать с баланса - в момент утраты права собственности на данное имущество.

Могут иметь место ситуации, когда товар передан покупателю, но остается в собственности продавца или, наоборот, хранится на складе продавца, но при этом право собственности на него уже перешло к покупателю. Во всех этих случаях при отражении реализации товаров в бухгалтерском учете мы должны исходить не из права владения товаром, но только из факта наличия или отсутствия права собственности на него.

Оптимизм принципа временной определенности отражаемых в бухгалтерском учете фактов в нормативных документах корректируется скептицизмом принципа консерватизма (осмотрительности), в соответствии с которым ПБУ 9/99 "Доходы организации", утвержденное приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 32н, выделяет пять условий, необходимых для признания в бухгалтерском учете выручки от продажи (они уже были названы в разделе 2.2.3.8).

1) Организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом.

Таким образом, основанием для отражения выручки служит в первую очередь договор. Именно он является в этом случае первичным документом, оправдывающим бухгалтерские записи. Исключение имеет место в случае, когда договор может быть заключен и заключается в устной форме. Право организации на получение выручки подтверждается иным соответствующим образом, когда акцепт первичного документа (счета, накладной и т. д.) рассматривается сторонами или законом как факт заключения договора купли-продажи.

2) Сумма выручки может быть определена.

Здесь следует исходить из предписания п. 6.1 ПБУ 9/99 "Доходы организации", согласно которому сумма выручки (поступления или дебиторской задолженности) определяется исходя из цены, установленной договором. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения суммы выручки принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах предприятие обычно определяет выручку в отношении аналогичных товаров (работ, услуг).

3) Имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод предприятия. ПБУ 9/99 устанавливает, что уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Это положение позволяет в значительной степени избежать парадокса "прибыль есть - денег нет", так как при учете выручки от продажи имущества администрация может вносить поправки в отражаемые в учете суммы в зависимости от степени уверенности в получении денег от покупателя. Если организация за проданные товары или авансом "получила в оплату актив" - вопросов не возникает, так как долги покупателя погашены (обязательства исполнены). Однако, если товары продаются на условиях последующей оплаты, и очевидно, что вероятность получить все деньги не велика, предприятие может отражать реализацию за минусом величины сомнительного долга. Так, например, предприятие продает товары, стоимость которых по договору составляет 100000 у. е., на 100000 у. е. покупателю выписан счет, но директор уверен, что от данного покупателя можно будет получить не более 80% цены сделки. В этом случае при отражении продажи на основании распорядительной записки директора бухгалтер должен показать в учете выручку в размере 80000 у. е. При этом выбор критерия уверенности в получении денег от покупателя - это дело только предприятия и его учетной политики. И следовательно, предписания ПБУ 9/99 и фактическое противоречие между содержанием бухгалтерских принципов "осмотрительности" и "временной определенности фактов хозяйственной деятельности" позволяет директору установить в качестве такого критерия фактическое получение денег. При этом до получения денег от покупателя выручка не будет показываться в бухгалтерском учете.

4) Право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товары) перешло к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана).

Право собственности, как мы видим, включает три составляющих:

Право владения вещью есть основанная на законе (юридически обоснованная) возможность иметь у себя данное имущество.

Право владения дает возможность фактически обладать вещью. Но на этом возможности лица по отношению к находящемуся в его владении имуществу, предоставляемые этим правом, и ограничиваются.

Право пользования вещью представляет собой основанную на законе возможность для организации хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств его потребления.

Согласно действующему законодательству организации, не являющейся собственником имущества, могут как на возмездной, так и на безвозмездной основе принадлежать права владения и пользования вещью. (Так, например, права пользования и владения вещью могут быть получены по договору аренды или безвозмездного пользования имуществом.)

Вместе с тем можно обладать правом владения вещью, но не пользоваться ею, наоборот, можно пользоваться предметом, не имея права владения им. (Так, например, можно заключить договор, согласно которому дирекция магазина может по мере надобности пользоваться весами строительного треста.)

Право распоряжения имуществом означает возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения (отчуждение по договору, уничтожение и т. д.).

Наличие права распоряжения имуществом и только оно делает его обладателя собственником вещи. Важно понимать, что можно не обладать правом владения и правом пользования, но иметь право распоряжения. (Так, например, можно купить товары в Лондоне и, не завозя их в Москву, сразу же продать в Буэнос-Айрес.)

5) Расходы, которые понесены или будут понесены в связи с реализацией, могут быть определены и исчислены. Здесь речь идет о признании расходов в бухгалтерском учете. Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Расходы организации", утвержденному приказом МФ РФ от 6 мая 1999 г. N 33н (ПБУ 10/99), расходы предприятия можно отражать в учете при наличии следующих условий:

расход понесен в соответствии с конкретным договором, требованием законодательства или в связи с действием обычаев делового оборота;

имущество (предмет расхода) передано сторонним лицам, либо отсутствует неопределенность в том, что оно будет передано (расход будет понесен).

Договор комиссии

Статья 990 ГК РФ определяет договор комиссии как договор, по которому "одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок' от своего имени, но за счет комитента".

Исходя из данного определения, можно выделить следующие основные особенности договора комиссии:

1) На комиссионера договором возлагается заключение сделок, представляющих интерес для комитента. Обычно - это поручение продать или купить товары.

2) Сделки совершаются комиссионером по поручению комитента.

3) Сделки совершаются комиссионером за счет комитента, так как при этом имеются в виду исключительно интересы комитента, ибо результат этих сделок составляет всецело выгоду или убыток последнего. Комиссионер получает вознаграждение за выполнение действий, направленных на их совершение и исполнение обязательств по ним. Некоторое исключение из данного положения представляет случай, когда комиссионер принимает на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом - своим контрагентом, так называемое делькредере (от итал. del credere - на веру, по доверию (см. п. 1 ст. 993 ГК РФ).

Отсюда следует важное правило (ст. 1001 ГК РФ), согласно которому комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере, возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы. При этом устанавливается, что комиссионер не имеет права на возмещение расходов на хранение находящегося у него имущества комитента, если в законе или договоре комиссии не установлено иное.

4) Сделки совершаются от имени комиссионера. В этом главный отличительный признак договора комиссии. При совершении порученной сделки комиссионер выступает как лицо совершенно самостоятельное. Сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей (статья 153 ГК РФ).

Согласно ст. 990 ГК РФ по сделкам, совершенным с третьими лицами, приобретает права и становится обязанным именно комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по ее исполнению. С другой стороны, третьи лица обязываются по отношению к комиссионеру и приобретают права в его отношении.

5) Договор комиссии - возмездный договор, и вознаграждение комиссионера составляет обязанность комитента (ст. 991 ГК РФ). Комиссионер сохраняет право на комиссионное вознаграждение, также, если договор комиссии не был исполнен по причинам, зависящим от комитента.

Статьей 997 Гражданского кодекса РФ специально устанавливается, что комиссионер вправе в соответствии со статьей 410 ГК удержать причитающиеся ему по договору комиссии суммы из всех сумм, поступивших к нему за счет комитента. В соответствии со ст. 410 ГК РФ в данном случае будет иметь место прекращение обязательства комитента зачетом. Статья 410 ГК гласит: обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок не указан или определен моментом востребования. Для зачета достаточно заявления одной стороны.

Отличительной особенностью учета товаров, поступающих к комиссионеру или приобретаемых им для комитента, является то, что, так как согласно ст. 996 ГК РФ "вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего", они не должны отражаться в учете комиссионера на счете "Товары", а должны учитываться на забалансовом счете "Товары, принятые на комиссию".

Данный момент имеет большое значение не только с точки зрения методологии бухгалтерского учета, так как согласно Закону РФ "О налоге на имущество" организации уплачивают налог на имущество только со стоимости товаров, принадлежащих им на праве собственности. А следовательно, плательщиком налога на имущество по товарам, реализуемым или приобретаемым по договорам комиссии или поручения, будет выступать организация-комитент или доверитель. (Как отмечалось выше, по договору комиссии товары могут не только быть приняты комиссионером от комитента для последующей реализации их покупателям, но и приобретены им для комитента, с целью последующей передачи последнему.)

Договор поручения

Согласно этому договору одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия (ст. 971 ГК РФ) Исходя из этого определения можно назвать следующие особенности данного вида хозяйственных договоров:

1) как и в договоре комиссии на поверенного возлагается совершение определенных юридических действий, представляющих интерес для доверителя. Но, в отличие от договора комиссии, ограничивающего круг таких действий сделками, предмет договора поручения более общий - определенные юридические действия;

2) юридические действия совершаются поверенным по поручению и за счет доверителя;

3) поверенный, выполняя обязательства по договору, совершает юридические действия от лица доверителя. Согласно ст. 971 ГК РФ "права и обязанности по сделке, совершенной поверенным, возникают непосредственно у доверителя". С другой стороны, третьи лица по сделкам, совершаемым поверенным за счет доверителя, обязываются по отношению к последнему и приобретают в отношении него права.

Эта норма обусловливает особенности реализации процедуры перепоручения по сравнению с правилами заключения сделок субкомиссии.

В соответствии со ст. 976 ГК поверенный вправе передать исполнение поручения другому лицу (заместителю) лишь в случаях и на условиях, предусмотренных ст. 187 Гражданского кодекса РФ, согласно которому лицо, получившее доверенность, должно лично совершать те действия, на которые оно уполномочено. Оно может передоверить их совершение другому лицу, если уполномочено на это доверенностью либо вынуждено к этому силой обстоятельств для охраны интересов лица, выдавшего доверенность. Передававший полномочия другому лицу должен известить об этом выдавшего доверенность и сообщить ему необходимые сведения о лице, которому переданы полномочия. Неисполнение этой обязанности возлагает на передавшего полномочия ответственность за действие лица, которому он передал полномочия как за свои собственные.

При этом, ст. 976 ГК РФ устанавливается, что доверитель вправе отвести заместителя, избранного поверенным.

В отличие от договора комиссии, обязательным условием которого является его возмездность, договор поручения может быть как возмездным, так и безвозмездным. Статьей 972 Гражданского кодекса РФ условие возмездности данного вида хозяйственных договоров ставится в зависимость от закона, иных правовых актов или собственно содержания заключенного сторонами договора.

Обязанность доверителя возмещать поверенному понесенные издержки и обеспечить его средствами, необходимыми для исполнения поручения, также ставится Гражданским кодексом в зависимость от условий конкретного договора поручения (ст. 975 ГК РФ), тогда как обязанность комитента возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы специально предусматривается Кодексом (ст. 1001 ГК РФ). Для учета товаров, поступивших организации-поверенному, должен использоваться забалансовый счет "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Использование забалансового счета связано с тем, что данные ценности не принадлежат организации на праве собственности.

Очень важным здесь будет подчеркнуть трактовку операций по договорам комиссии и поручения налоговым законодательством.

Статьи 38 и 39 Налогового кодекса Российской Федерации всю деятельность организаций, облагаемую налогами с реализации, делят на три группы операций-реализация товаров (1), реализация работ (2) и реализация услуг (3).

Согласно ст. 38 НК РФ товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации; работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц; услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Так как приобретаемые и (или) продаваемые по договорам комиссии и поручения товары не являются собственностью комиссионера (поверенного), а деятельность его не имеет материального выражения, то для целей налогообложения согласно ст. 38 НК РФ операции, осуществляемые комиссионером или поверенным, следует отнести к реализации услуг.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией услуг организацией признается возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

И здесь очень важным моментом является определение суммы оборота по реализации услуг-центральной налогооблагаемой базы. Исходя из общего правила, сумма оборота по реализации услуг есть получаемое за оказание соответствующих услуг комиссионером или поверенным вознаграждение.

Данное положение подтверждает и специальная норма гл. 21 НК РФ "Налог на добавленную стоимость". Согласно ст. 156 НК РФ налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении любого из указанных договоров.

Договор мены

Согласно этому договору каждая из сторон "обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой" (ст. 567 ГК РФ). Правовое регулирование договора мены в настоящее время опирается на нормы Гражданского Кодекса по договору купли-продажи. Согласно п. 2 ст. 567 ГК РФ, к договору мены применяются правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам гл. 31 "Мена" ГК РФ и существу меновой сделки. Однако, данное правило не приравнивает мену к купле-продаже. Мена является совершенно самостоятельным гражданско-правовым договором, что обусловливает существование ряда специальных правил, регламентирующих юридические последствия заключения и исполнения меновой сделки.

Возможность же применения к договору мены отдельных норм о купле-продаже вызывается традиционным сходством указанных договоров, регулирующих осуществление хозяйственных операций по передаче товаров одним лицом другому, их приобретающему. Закон устанавливает, что все условия о качестве, количестве, ассортименте, комплектности и упаковке (таре) обмениваемых товаров регулируются соответствующими нормами гл. 30 "Купля-продажа" ГК РФ. При этом, согласно п. 2 ст. 567 ГК, каждая из сторон договора мены признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен. Обмен товаров не предполагает их реализации (продажи) по определенной сторонами цене, уплачиваемой в деньгах. Цена договора мены есть стоимость каждого из встречных предложений. По общему правилу, устанавливаемому ст. 568 ГК РФ, обмениваемые товары предполагаются равноценными. Поэтому, определив предмет договора (наименование и количество обмениваемых товаров), стороны тем самым устанавливают с юридической точки зрения и его цену (в натуральном выражении), но с бухгалтерской точки зрения сделка должна быть выражена в деньгах.

Задача бухгалтера при учете меновой сделки сводится к прекращению права собственности на передаваемое имущество и оприходованию получаемых по договору ценностей.

При этом как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения бартерная сделка рассматривается как реализация товаров, которая должна приносить организации прибыль.

Цена сделки для отражения в учете и уплаты налогов определяется исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость получаемых по сделке активов, либо по рыночным ценам имущества, передаваемого в обмен (п. 6.3 ПБУ "Доходы организации" и ст. 40 Налогового Кодекса РФ).

Договор аренды

Согласно этому договору арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ), Эта статья предусматривает, что плоды, продукция и доходы, полученные арендатором в результате использования арендованного имущества в соответствии с договором, являются его собственностью.

Согласно ст. 607 ГК в аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования, т. е. непотребляемые вещи. При этом в п. 3 ст. 607 ГК устанавливается, что в договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Таким образом, согласно требованиям Гражданского кодекса предметом договора аренды может быть только индивидуально определенная непотребляемая вещь. При этом вещь должна быть юридически незаменимой и определяющие ее характеристики должны быть указаны в договоре аренды.

Отсюда следуют очень важные выводы. Так, не могут быть сданы в аренду нематериальные активы как имущество, не относящееся к вещам, нельзя сдать в аренду денежные суммы, так как хотя в соответствии со ст. 128 ГК РФ наличные деньги и относятся к вещам, однако деньги - юридически заменимая вещь (при уплате долга речь не может идти о возврате полученных ранее конкретных купюр).

Статья 615 "Пользование арендованным имуществом" ГК РФ устанавливает, что арендатор вправе с согласия арендодателя сдавать арендованное имущество в субаренду (поднаем) и передавать свои права и обязанности по договору аренды другому лицу (перенаем). Следует отметить, что наряду с этим п. 2 ст. 615 ГК дает арендатору право предоставлять арендованное имущество в безвозмездное пользование *(16), а также отдавать арендные права в залог и вносить их в качестве вклада в уставный капитал хозяйственных товариществ и обществ, если иное не установлено Гражданским кодексом РФ, другим законом или иными правовыми актами.

Приведенные нормы ГК определяют ряд моментов, непосредственно влияющих на методику бухгалтерского учета и порядок налогообложения арендных операций.

Прежде всего значение для целей учета здесь имеет то, что арендатор приобретает только право владения и пользования полученным по договору имуществом. Право собственности на сданную в аренду вещь, а, следовательно, и право распоряжаться ею остается у арендодателя.

Закон РФ "О бухгалтерском учете" от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ среди основных требований к ведению бухгалтерского учета называет традиционное правило, согласно которому имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Согласно Инструкции по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций под раздельным ведением учета собственного имущества и вещей, не принадлежащих организации на праве собственности, понимается отражение несобственного имущества на счетах забалансового учета (забалансовых счетах).

В настоящее время Инструкцией по применению плана счетов для учета арендованного имущества выделяется обособленный синтетический счет "Арендованные основные средства".

Согласно Инструкции по применению плана счетов арендованные основные средства учитываются на счете "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договорах на аренду. Аналитический учет по счету "Арендованные основные средства" ведется по арендодателям, по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя). Соответственно, оприходование арендованных основных средств, поступивших во владение организации-арендатора, отражается записью по дебету счета "Арендованные основные средства". Факты выбытия арендованного имущества отражаются записями по кредиту этого счета.

Договор подряда

Статья 702 Гражданского кодекса Российской Федерации дает определение договора подряда как сделки, по которой одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результаты заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его,

В соответствии со ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи, либо на выполнение другой работы с передачей ее результатов заказчику.

Таким образом, при отражении в бухгалтерском учете операций по договору подряда, мы можем выделить два субъекта учета - организации подрядчика и заказчика.

В бухгалтерском учете организации, заказывающей выполнение работ, следует отразить факт приобретения вещи, являющейся результатом работ по договору.

У организации-подрядчика в учете отражаются затраты на выполнение работ и выявляется финансовый результат от их реализации заказчику. Согласно ст. 704 ГК, если иное не предусмотрено договором подряда, работа исполняется иждивением подрядчика - из его материалов, его силами и средствами.

Однако, как следует из текста Кодекса, эта норма носит диспозитивный характер и сторонами в договоре могу быть установлены иные по отношению к ней условия. И здесь в учете подрядчика и заказчика возникает необходимость отражения операций с так называемым "давальческим сырьем".

Определение ГК исполнения договора подряда как выполнения работ совпадает и с налоговой трактовкой данных операций. Операции по договору подряда подпадают под определение работы, даваемое Налоговым кодексом Российской Федерации. Напомним, что в соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.

Следовательно, согласно НК исполнение договора подряда подлежит обложению всеми налогами, уплачиваемыми организациями с реализации услуг.

Учет у организации-заказчика. В учете организации-заказчика при отражении операций по договору подряда могут иметь место два варианта:

1. Получение причитающегося по договору подряда не является приобретением вещи и оплата работы подрядчика есть одна из составляющих затрат заказчика. Например, заключается договор на ремонт помещений организации-заказчика. В этом случае затраты по договору подряда (без НДС) списываются на себестоимость или в уменьшение финансирования непроизводственных расходов,

2. Результатом подрядных работ является определенное имущество - вещь (вещи), приобретение которых составляет цель заключения договора заказчиком.

Как правило, предметом договора в этом случае служит изготовляемое подрядчиком основное средство.

Согласно ст. 709 ГК РФ в договоре подряда указывается цена подлежащей выполнению работы или способы ее определения. В пункте 2 ст. 709 ГК указывается, что цена в договоре подряда включает компенсацию издержек подрядчика и причитающееся ему вознаграждение.

Часто на практике эту фразу трактуют как возможность на часть цены договора, относящегося к "возмещению расходов", уменьшать оборот по реализации подрядных работ. Однако это не верно, Кодекс здесь указывает лишь на характер договора подряда, а не дает определений частям его цены. Работы по договору подряда могут выполняться либо на условиях последующей оплаты, либо на условиях получения подрядчиком аванса (предварительной оплаты работ).

Здесь следует помнить, что гл. 21 Налогового кодекса РФ устанавливает, что полученные организацией-заказчиком авансы облагаются налогом на добавленную стоимость.

2.4.7. Договор дарения *(17)

Порядок исполнения договора дарения регламентируется гл. 32 ГК РФ. Объектом договора дарения могут быть вещь, имущественное право (требование) по отношению к дарителю и дарителя к третьему лицу, имущественная обязанность одаряемого перед дарителем и третьим лицом.

Распределение объектов дарения между сторонами этой сделки зависит от момента наступления факта дарения и от вида объекта дарения. Здесь можно выделить пять ситуаций.

Ситуация 1. Если объектом дарения выступает вещь, то правом собственности на нее до установленного в договоре момента будет обладать даритель, а после - одаряемый.

Напомним, что право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 223 ГК РФ). Эта правовая норма носит диспозитивный характер, а следовательно, стороны договора дарения могут установить какой-либо отличный от указанного момент перехода права собственности на вещь, выступающую в качестве дара.

Ситуация 2. Если в виде дара передается имущественное право (требование) к дарителю, то с момента вступления в силу заключенного договора у дарителя перед одаряемым появляется обязательство (кредиторская задолженность), а одаряемый приобретает право требования к дарителю на указанную в договоре сумму (дебиторская задолженность).

Ситуация 3. Если в качестве дара выступает имущественное право (требование) к третьим лицам, то дебиторская задолженность, как объект имущественных прав, после момента передачи дара (цессии) переходит к одаряемому.

Дарение принадлежащего дарителю права требования к третьему лицу осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных ст. 382-386, 388 и 389 ГК РФ. Эти статьи устанавливают, что правило (требование), принадлежащее кредитору на основании обязательства, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования). При этом для перехода к другому лицу прав кредитора не требуется согласие должника, если иное специально не предусмотрено законом или договором. Вместе с тем, если должник не был письменно уведомлен о состоявшемся переходе прав кредитора к другому лицу, новый кредитор несет риск вызванных этим для него неблагоприятных последствий (п. 3 ст. 382 ГК РФ).

Право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права, если иное не предусмотрено законом или договором (ст. 384 ГК РФ). В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие, связанные с требованием права, в том числе право на неуплаченные проценты.

Должник вправе не исполнять обязательство перед новым кредитором до предоставления ему доказательств перехода требования к этому лицу (ст. 385 ГК РФ), В связи с этим кредитор, уступивший требование другому лицу, обязан передать ему документы, удостоверяющие право требования, и сообщить сведения, имеющие значение для его осуществления.

Должник вправе выдвигать против требования нового кредитора возражения, которые он имел против первоначального кредитора к моменту получения уведомления о переходе прав по обязательству к новому кредитору (ст. 386 ГК РФ).

Уступка требования кредитором другому лицу допускается в том случае, если она не противоречит закону, иным правовым актам или договору (ст. 388 ГК РФ). Уступка требования, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должна быть совершена в соответствующей письменной форме (ст. 389 ГК РФ). Уступка требования по сделке, требующей государственной регистрации, должна быть зарегистрирована в порядке, установленном для регистрации этой сделки, если иное не установлено законом. Уступка требования по ордерной ценной бумаге совершается путем индоссамента на этой ценной бумаге.

Следует отметить также, что в случае безвозмездной передачи дебиторской задолженности на данную хозяйственную ситуацию не распространяются нормы гражданского законодательства, регулирующие процедуру финансирования под уступку денежного требования (факторинг).

Ситуация 4. У дарителя до момента безвозмездного освобождения одаряемого от имущественной обязанности перед собой имеется дебитор в лице одаряемого, а у одаряемого - кредиторская задолженность перед дарителем, которые при наступлении факта дарения взаимопогашаются.

Ситуация 5. У одаряемого до момента исполнения сделки дарения существует кредиторская задолженность перед третьим лицом, которую на основании сделки дарения переводит на себя организация-даритель. В соответствии с п. 4 ст. 576 ГК РФ дарение посредством перевода дарителем на себя долга одаряемого перед третьим лицом осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных ст. 391 и 392 ГК, т. е. перевод должником своего долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора. Перевод долга, основанного на сделке, совершенной в простой письменной или нотариальной форме, должен быть совершен в соответствующей письменной форме. Перевод долга по сделке, требующей государственной регистрации, должен быть зарегистрирован в порядке, установленном для регистрации сделки, если иное не предусмотрено законом. При этом новый должник вправе выдвигать против требования кредитора возражения, основанные на отношениях между кредитором и первоначальным должником.

К ситуации 5 относятся и факты дарения посредством исполнения за одаряемого его обязанности перед третьим лицом. Дарение в данной форме осуществляется с соблюдением правил, предусмотренных п. 1 ст. 313 ГК РФ, в соответствии с которым исполнение обязательства может быть возложено должником на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично. В этом случае кредитор обязан принять исполнение, предложенное за должника третьим лицом.

Основной чертой, характеризующей договор дарения, является его безвозмездность, т. е. выгоду от этой сделки получает только одна сторона. В противном случае договор не признается дарением (п. 1 ст. 572 ГК РФ), а сделка квалифицируется как притворная, т. е. совершенная с целью прикрыть другую сделку, и признается ничтожной (п. 2 ст. 170 ГК РФ).

ГК РФ содержит специальные нормы о форме договора дарения.

Статья 575 ГК РФ запрещает дарение в отношениях между коммерческими организациями, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти МРОТ. Если она выше этой суммы, то сделка признается ничтожной, как несоответствующая требованиям законодательства (ст. 166, 168 ГК РФ). Указанное ограничение не распространяется на хозяйственную ситуацию, в которой коммерческая организация получает безвозмездно имущество от физического лица и некоммерческой организации или безвозмездно передает имущество физическому лицу и некоммерческой организации, а также в случае пожертвования его физическому лицу, некоммерческой организации или государству. Таким образом, если коммерческая организация осуществляет дарение некоммерческой организации (или физическому лицу), а та, в свою очередь, - другой коммерческой организации, то подобного рода хозяйственные взаимоотношения не будут являться нарушением нормы ст. 575 ГК РФ в части запрещения дарения между двумя коммерческими организациями.

Поскольку законодательством не установлено определение обычных подарков, то, анализируя вышеуказанное требование ГК РФ, можно сделать вывод, что имуществом в форме подарков между коммерческими организациями могут выступать такие объекты, как нематериальные активы, материалы, МБП, готовая продукция, товары, ценные бумаги, денежные средства, дебиторская задолженность, не превышающие в денежном выражении 5 МРОТ. Законодательство не ограничивает периодичность осуществления сделок дарения между хозяйствующими субъектами, в том числе и коммерческими организациями. Последние не могут простить долг, даже безнадежный, своему контрагенту - другой коммерческой организации в размере, превышающем 5 МРОТ.

Как правило, дарение безвозвратно, т. е. в случае, если вещь возвращена дарителю по взаимному соглашению участников сделки, то такую хозяйственную операцию следует трактовать как новый договор дарения, порождающий соответствующие налоговые последствия.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском: