ТЕМА 3. Методи аудиту фінансової звітності та критерії її оцінювання

План

1. Метод аудиту.

2. Методичні прийоми аудиту фінансової звітності.

3. Методи контролю як інструмент застосування аудиторських процедур.

Література:

Основна [4, 5, 7, 8, 9, 10, 11, 12]

Додаткова [15,16,20, 21, 22, 23, 24, 2, ]

ВКАЗІВКИ ДО ЛЕКЦІЇ

1. Метод аудиту

Метод аудиторської діяльності сформувався в системі прикладних економічних наук, крім того, він характеризується використанням загальнонаукових методів дослідження, що ґрунтуються на філософських принципах.

Метод (від гр. methodos - дослідження) - це прийом дослідження, який визначає підхід до об'єктів, що досліджуються, тобто шлях наукового пізнання і встановлення істини.

2. Методичні прийоми аудиту фінансової звітності

Аналіз - це метод дослідження, який стосується вивчення предмета шляхом розчленування його на складові, кожна з яких аналізується (вивчається) окремо в рамках одного цілого (аудит фінансово-господарської діяльності підприємства).

Синтез (від гр. sinthesis - сполучення, поєднання, складання) - метод дослідження об'єкта в його цілісності, в єдності його частин (аудит виконання договорів на постачання товарно-матеріальних цінностей).

Індукція (від гр. induction - наведення) - метод дослідження, за яким загальний висновок складається на підставі ознайомлення не зі всіма ознаками, а лише з частиною їх, тобто способом виведення висновків від окремого до загального (аудит витрат обігу здійснюється насамперед за даними аналітичного обліку, а відтак - синтетичного обліку).

Дедукція (від лат. deduction - виведення) - метод дослідження, за якого спочатку вивчається стан об'єкта в цілому, а потім стан його складових елементів, тобто висновки роблять від загального до окремого (аудит фінансових результатів спочатку проводиться за даними синтетичного обліку, а потім - аналітичного обліку).

Аналогія - прийом наукових висновків, за допомогою якого досягається пізнання ознак суб'єктів на основі їх подібності з іншими. Метод аналогії, базуючись на подібності окремих сторін різних об'єктів, є основою моделювання.

Моделювання - спосіб наукового пізнання, який ґрунтується на заміні об'єкта, що вивчається, на його аналог, модель, що містить істотні прикмети оригіналу (наприклад, стандарти).

Абстрагування (від лат. abstrahere - відволікати) - прийом відволікання, способом абстракції переходять від конкретних об'єктів до загальних понять (за перевіркою стану збереження матеріальних цінностей на окремих складах, абстрагуючись, роблять висновки щодо гуртовні в цілому).

Конкретизація (від лат. concretus - густий, твердий) - дослідження стану об'єктів за певними конкретними умовами існування їх (виявлення нестач в окремих магазинах).

Системний аналіз - вивчення об'єкта як сукупності елементів, що утворюють систему. В аудиті системний аналіз передбачає оцінку поведінки об'єктів як системи з усіма факторами, що впливають на його функціонування. Він дає змогу застосувати системний підхід до оцінки виробничої і фінансово-господарської діяльності підприємства (аналіз систем для дослідження об'єктів за умов невизначеності).

Функціонально-вартісний аналіз - це вивчення об'єктів на стадії підготовки виробництва, що включає проектування і синтез складних систем у процесі дослідження їх функціонування (проектування й оцінювання економічної ефективності технологічних процесів тощо). Існують також власні методичні прийоми аудиту, які можна об'єднати в групи: органолептичні, розрахунково-аналітичні, документальні, узагальнення і реалізації результатів аудиту.

Органолептичні методи (від гр. organon - знаряддя, інструмент) - це інвентаризація, контрольні заміри, вибіркові й суцільні спостереження, технологічний та хіміко-технологічний контроль, експертизи, службові розслідування, експеримент.

Інвентаризація - перевірка стану об'єктів органолептичним способом, тобто перевірка наявності й стану об'єкта шляхом огляду, підрахунку, зважування, обміру тощо. Практично інвентаризація - це перевірка фактичної наявності запасів, сировини, готової продукції, товарів та інших цінностей, які зіставляються з даними бухгалтерського фінансового обліку і встановлюється результат - нестача, надлишок, пересортиця, природний убуток.

Контрольні замірювання робіт - прийом фактичного контролю за дотриманням норм витрачання сировини та матеріалів у виробництві, на будівництві, транспорті тощо.

Найчастіше контрольне замірювання застосовується для перевірки фактично виконаних і зданих за актом здавання-приймання будівельно-монтажних робіт (при цьому встановлюють економію або перевитрати будівельних матеріалів).

Вибіркові спостереження - прийоми статистичного спостереження якісних характеристик господарського процесу (при визначенні дефектів товарів, що надійшли в торгівлю).

Суцільні спостереження - прийоми статистичного спостереження фактичного стану об'єктів (хронометраж норм виробітку, використання робочого часу за звітний період).

Технологічний контроль - контроль якості продукції, її відповідності технічним умовам (контрольний запуск сировини і матеріалів у виробництво, що застосовується для перевірки оптимальності технології виробництва, обґрунтованості норм витрат матеріалів і повноти виходу готової продукції).

Хімічно-технологічний контроль - контроль якості сировини і матеріалів, що використовуються у виробництві продукції, а також якісних характеристик (способом лабораторного аналізу встановлюють і смакові якості продуктів харчування).

Експертизи - експертні оцінки, що застосовуються криміналістичними, судово-бухгалтерськими, товарознавчими та іншими експертизами, коли у складі аудиторів немає відповідних фахівців або коли за виявленими аудитом зловживаннями порушено кримінальну справу.

Службове розслідування - сукупність прийомів перевірки дотримання службовими особами і робітниками чи службовцями нормативно-правових актів (застосовується при вивченні порушення чинного законодавства).

Експеримент - науково поставлений дослід з метою аудиту для перевірки результатів процесів, що плануються або виконані (експеримент проводиться за чітко визначеними умовами, які дають змогу стежити за перебігом запланованого процесу).

Під час аудиту також використовують розрахунково-аналітичні методи (статистичні розрахунки, економіко-математичні методи, економічний аналіз тощо).

Економічний аналіз - це система прийомів для розкриття причинних зв'язків, що зумовлюють результати явищ і процесів (середні й відносні величини, групування, індексний метод, коефіцієнти автономії, довготермінового залучення коштів, маневрування власними коштами підприємства, нагромадження амортизації, реальної вартості основних засобів, коефіцієнти ліквідності (платоспроможності) тощо). Статистичні розрахунки застосовуються при потребі відтворення реальних кількісних відношень (за їхньою допомогою розраховуються коефіцієнти трудової участі членів бригади, коефіцієнти використання обладнання, ритмічність випуску продукції тощо).

Економіко-математичні методи застосовуються при визначенні впливу факторів на результати господарських процесів з метою їх оптимізації на стадії проектування (оптимізація маршрутів перевезення вантажів автомобільним транспортом тощо).

В аудиті також використовують документальні способи перевірки - дослідження документів, суцільне і несуцільне (вибіркове) спостереження, групування недоліків, формальну й арифметичну перевірку документів, нормативну (юридичну) оцінку документально оформлених господарських операцій, логічну перевірку, зустрічну перевірку, балансовий метод, порівняння, оцінку законності й обґрунтованості господарських операцій за даними кореспонденції рахунків бухгалтерського фінансового обліку тощо. При цьому джерелами інформації є: первинні документи, у тому числі технічні носії інформації, реєстри синтетичного й аналітичного бухгалтерського фінансового обліку (книги, журнали, оборотні відомості, нагромаджувальні й розроблювальні таблиці, Головна книга, оборотна відомість за синтетичними рахунками та ін.); фінансова, податкова, статистична й оперативна звітність тощо.

Дослідження документів - спосіб документальної перевірки достовірності й доцільності господарських операцій, відповідності їх законодавчим і нормативно-правовим актам.

При суцільному способі перевірці підлягають усі документи і записи у реєстрах бухгалтерського обліку та фінансової звітності (грошові документи і кошти, виписки з рахунків у банках, цінні папери і векселі, власний капітал, розрахунки за податками і платежами, доходи, товарні втрати і результати діяльності, фінансова звітність).

Несуцільне спостереження (вибіркова перевірка) характеризує всю сукупність одиниць за результатами обстеження певної її частини (вибіркової сукупності), відібраної випадковим чином за правилами наукової теорії вибірки.

Узагальнення і реалізація результатів аудиту - сукупність прийомів синтезування результатів аудиту і прийняття відповідних рішень щодо виправлення недоліків і запобігання їх повторенню в майбутньому (групування недоліків і правопорушень, економічне обгрунтування, систематизація недоліків у висновку аудитора, рішень за результатами аудиту).

Отже, метод аудиту - це сукупність прийомів і способів аудиту за процесами розширеного відтворення національного продукту і дотримання його законодавчого та нормативно-правового регулювання за умов ринкової економіки.

3. Методи контролю як інструмент застосування аудиторських процедур

Методи контролю зазвичай реалізуються через застосування конкретних процедур контролю. Їх перелік може бути невичерпним, але Міжнародна Федерація бухгалтерів у виданих Міжнародних стандартах аудиту визначає базові процедури, які використовують контролери (бухгалтери, аудитори) з контрольною метою:

ТЕМА 4. Планування аудиту

План

1. Погодження клієнта, договір на проведення аудиту..

2. Порядок складання та зміст листа-замовлення та листа-зобов'язання на проведення аудиту.

3. Процедури вивчення бізнесу клієнта.

4. Сутність та необхідність планування в аудиті. Етапи планування..

5. Порядок складання загального плану та програми аудиту.

Література:

Основна [2, 3, 4, 5, 7, 8, 9, 11, 12]

Додаткова [20, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 29-31]

ВКАЗІВКИ ДО ЛЕКЦІЇ

1. Погодження клієнта, договір на проведення аудиту(МСА 210)

Договір на проведення аудиту - є основним документом, який засвідчує факт досягнення домовленості між замовником та виконавцем про проведення аудиту.

В договорі необхідно максимально ясно обумовити всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв’язку з його укладанням, щоб уникнути не правильного розуміння сторонами взятих на себе зобов’язань, умов їх виконання, прийнятого розміру відповідальності.

Загальна схема укладання договору на аудит має наступний вигляд:

Варіант "А"

1. Лист - замовлення

2. Лист - зобов’язання або лист-згода

3. Укладання договору

Варіант "Б"

1. Лист-замовлення

2. Попереднє обстеження клієнта

3. Лист зобов’язання або лист-згода

4. Узгодження Програми робіт

5. Укладання договору

Договір на проведення аудиторської перевірки є офіційним документом, що регламентує взаємини підприємства з аудиторською фірмою. Цей документ юридично відображає і фіксує погоджені інтереси сторін.

Договір документально засвідчує, що сторони дійшли згоди з усіх пунктів, обумовлених в ньому. Для того, щоб уникнути неправильного розуміння сторонами взятих на себе обов’язків, умов їх виконання та прийнятого рівня відповідальності, необхідно максимально ясно обумовити всі суттєві аспекти взаємовідносин, які виникають у зв’язку з його укладанням.

У відповідності до вимог МСА 210, обов’язково у договорі мають бути обумовлені наступні положення:

· мета аудиту;

· масштаб аудиту, включаючи посилання на діюче законодавство, нормативи (поняття масштабу аудиту включає в себе необхідний обсяг та глибину перевірки; склад, кількість, обсяг аудиторський процедур);

· можливість доступу до будь-яких записів, документацій та іншої інформації, замовленої у зв’язку з аудитом;

· відповідальність керівництва підприємства, яке перевіряється, за надану аудиторам інформацію (у разі необхідності обумовлюється вимога про одержання від керівництва підприємства письмового підтвердження, що стосується наданої інформації);

· умови відповідності за початкові залишки при першому проведенні аудиту або якщо попередні перевірки виконувались іншим аудитором;

· вказівка на те, що у зв’язку з рівнем суттєвості перевірки та інших властивих аудиту обмежень існує можливість, навіть ймовірність того, що будь-які істотні помилки можуть залишитися не знайденими;

· форма, у якій замовникові буде видана інформація про результати проведеної аудитором роботи (обсяг і склад переданої замовнику документації).

Крім того, у договір можуть бути включені такі пункти:

· угоди, які стосуються планування аудиту;

· угоди, які стосуються залучення до перевірки інших аудиторів та фахівців інших галузей з деяких аспектів аудиту;

· угоди, які стосуються залучення до перевірки внутрішніх аудиторів та іншого персоналу клієнта;

· порядок розрахунків за виконання робіт з аудиту;

· будь-які можливості обмеження аудиторського зобов’язання;

· посилання на будь-які додаткові угоди між аудитором та клієнтом.

Ø Фінансова звітність…

Ø Твердження фінансової звітності…

Ø Сегмент фінансової звітності…

Ø Можливість викривлень на рівні тверджень звітності, …класу операцій,… сальдо рахунків бухгалтерського обліку…

Ø Завершення процедур легалізації (або формування) статутного капіталу…

Ø Інформація у формі.. створена посадовими особами Замовниками…

Ø Порядок розрахунку… частки… дивідендів….

Ø Результати здійснення господарських операцій за … або по…

Ø Економічна та (або) правова) ситуація по операціях з …

Ø Методологія (та організація) бухгалтерського (податкового) обліку

Ø Аналіз показників діяльності….

Ø Аналіз договірного забезпечення діяльності…

Ø Процедури поновлення обліку, що виконуються персоналом замовника…

Ø Процедури усунення зауважень фіскальних перевіряючих…

Ø Питання внутрішньої податкової політики Замовника управління грошовими потоками відносин Замовника з питань оподаткування….

Ø Організація управління діяльністю Замовника….

Детальна структура договору може бути різною, проте його форма в цілому повинна відповідати загальноприйнятій в Україні формі складання договорів. У преамбулі договору після зазначення назви та номера договору, місця й дати його підписання, повинні бути наведені назви сторін, які склали договір (замовник та виконавець), прізвища посадових осіб, які підписали договір від імені кожної сторони.

При цьому укладанню угоди може передувати обмін листами між аудитором і клієнтом.

2. Порядок складання та зміст листа-замовлення та листа-зобов'язання на проведення аудиту.

Перед підписання договору аудиторській фірмі необхідно не тільки по можливості більш чітко усвідомити для себе бажання замовника, але і постаратися допомогти йому правильно сформулювати своє замовлення.

На нашу думку Лист – замовлення підприємства повинен містити в собі мету проведення перевірки, перелік процедур, які повинна провести аудиторська фірма, період, що перевіряється, термін та місце проведення перевірки, форма подання аудиторського звіту.

Лист – зобов’язання аудиторської фірми підтверджує її згоду з поставленим завданням по проведенню перевірки, її масштабу, термінів проведення та може містити положення, які стосуються меж відповідальності аудиторської фірми перед клієнтом та інші моменти, про які аудиторська фірма вважає необхідним домовитися до початку перевірки.

Аудитор і замовник повинні погодити умови завдання. Погоджені умови необхідно документувати в листі-зобов'язанні про проведення аудиторської перевірки або в будь-якій іншій прийнятній формі контракту.

Лист-зобов'язання документує і підтверджує прийняття призначення аудитором, мету та обсяг аудиту, ступінь відповідальності аудитора перед замовником і форму будь-яких звітів та висновків.

Форма і зміст листів-зобов'язань про проведення аудиту для різних замовників можуть відрізнятися, але в них, як правило, зазначають:

· мету аудиту фінансових звітів;

· відповідальність управлінського персоналу за фінансові звіти;

· обсяг аудиту, в тому числі посилання на чинне законодавство, положення або норми професійних організацій, яких дотримується аудитор;

· форму будь-яких звітів і висновків або інший спосіб повідомлення результатів завдання;

· той факт, що в зв’язку з тестовим характером аудиторської перевірки та іншими властивими аудиту обмеженнями, разом з обмеженнями, властивими внутрішньому контролю, існує неминучий ризик того, що навіть деякі суттєві викривлення можуть залишитися невиявленими;

· вимогу про необмежений доступ до всіх бухгалтерських записів, документації та іншої інформації, що її запитуватимуть в зв’язку з аудитом.

Аудитор може також включити до листа - зобов’язання:

· заходи, пов’язані з плануванням і виконанням аудиту;

· можливу необхідність отримання від управлінського персоналу письмових підтверджень, які стосуються пояснень, зроблених у зв’язку з аудитом;

· прохання про підтвердження замовником умов завдання шляхом підтвердження отримання ним листа-зобов'язання;

· опис будь-яких інших листів або звітів або висновків, які аудитор планує надати замовнику;

· порядок обчислення суми гонорару та форму розрахунків.

Умови завдання повинні ідентифікувати застосовну концептуальну основу фінансової звітності.

Як наведено в МСА 200"Мета та загальні принципи аудиту фінансових звітів", застосовність концептуальної основи фінансової звітності, прийнятої управлінським персоналом для складання фінансових звітів, залежатиме від характеру суб'єкта господарювання та цілей фінансових звітів. У деяких випадках метою фінансових звітів буде задоволення загальних інформаційних потреб широкого кола користувачів, а в інших випадках - задоволення потреб конкретних користувачів.

Аудитору слід приймати завдання на аудиторську перевірку фінансових звітів, тільки якщо аудитор доходить висновку, що концептуальна основа фінансової звітності, прийнята управлінським персоналом, є прийнятною або якщо її обумовленості вимагає закон чи нормативний акт.

Якщо закон або нормативний акт вимагає використовувати для фінансових звітів загального призначення концептуальної основи фінансової звітності, яку аудитор вважає неприйнятною, йому слід приймати завдання, тільки якщо недоліки концептуальної основи можна адекватно пояснити, щоби запобігти введенню користувачів в оману.

Під час проведення повторних аудиторських перевірок аудиторові слід розглянути, чи вимагають обставини перегляду умов перевірки, та чи є необхідність нагадати замовникові про чинні умови завдання.

Аудитор може прийняти рішення не надсилати новий лист-зобов'язання кожного періоду. Проте, доречність відправлення нового листа може бути обумовлена наступними факторами:

· будь-яка ознака, що вказує на неправильне розуміння замовником мети та обсягу аудиторської перевірки;

· будь-які переглянуті або особливі умови завдання;

· недавня зміна у складі старшого та найвищого управлінського персоналу;

· значна зміна в структурі власності;

· значна зміна характеру або масштабів бізнесу замовника;

· законодавчі або нормативні вимоги.

Якщо до завершення завдання до аудитора звертаються з проханням змінити завдання на таке, що надає нижчий рівень упевненості, аудиторові слід розглянути доцільність цього.

Прохання замовника до аудитора про зміну умов завдання може бути спричинено зміною обставин, що впливають на необхідність послуги, неправильним розумінням характеру аудиторської перевірки або супутніх послуг, що їх прохали спочатку, або обмеженням обсягу завдання, що встановлюється управлінським персоналом або спричинене обставинами. Аудитор повинен ретельно вивчити причину, що лежить в основі цього прохання, зокрема, наслідки обмеження обсягу завдання. Перш, ніж погодитися на зміну умов завдання з аудиторської перевірки на умови супутніх послуг, аудиторові, залученому для проведення аудиту відповідно до МСА, слід розглянути будь-які юридичні або пов’язані з договором наслідки зміни.

Якщо аудитор дійде висновку, що зміна завдання обґрунтована, а також, якщо виконана робота аудитора відповідає МСА, застосовним до зміненого завдання, тоді наданий висновок повинен відповідати переглянутим умовам завдання. Щоб уникнути введення читача в оману, висновок не повинен містити посилання на:

· початкове завдання;

· будь-які процедури, що їх було виконано відповідно до початкового завдання, за винятком випадків, якщо завдання змінюється на завдання з погоджених процедур, і, отже, посилання на виконані процедури є звичайним елементом висновку.

Якщо умови завдання змінюються, аудитору й замовнику треба погодити нові умови. Аудиторові не слід погоджуватися на зміну завдання, якщо для неї немає обґрунтованого виправдання.

Якщо аудитор не може погодитися на зміну завдання, і йому не дозволяють продовжувати початкове завдання, йому слід відмовитися та з’ясувати, чи існує договірне або будь-яке інше зобов’язання надати висновок іншим сторонам (наприклад, найвищому управлінському персоналові або акціонерам) про обставини, що стали причиною відмови.

3. Процедури вивчення бізнесу клієнта

На етапі попереднього планування аудитор повинний ознайомитися з фінансово-господарською діяльністю економічного суб’єкта і мати інформацію про:

1. зовнішні фактори, що впливають на господарську діяльність економічного суб’єкта, що відбивають економічну ситуацію в країні (регіоні) у цілому і її галузеві особливості;

2. внутрішні фактори, що впливають на господарську діяльність економічного суб’єкта, зв’язаних з його індивідуальними особливостями.

Попереднє дослідження замовника включає: знайомство з:

· організаційно-управлінською структурою економічного суб’єкта (структура системи управління (ієрархія, функціональна структура);

· розміром підприємства, формою власності та формою господарювання

· інформацією відносно ринку, де працює клієнт (галузь, сфера, сегмент);

· видами виробничої діяльності і номенклатурою продукції, що випускається;

· структурою капіталу і курсом акцій;

· технологічними особливостями виробництва продукції;

· законодавчими обмеженнями діяльності (особливо умови оподаткування);

· наявністю та організацією внутрішнього контролю (аудиту);

· організацією системи обліку (облікова політика, оборот документів, форма бухгалтерського обліку, склад апарату бухгалтерії, тощо);

· рівнем рентабельності;

· основними покупцями і постачальниками економічного суб’єкта;

· порядком розподілу прибутку, що залишається в розпорядженні організації;

· існуванням доречних і залежних організацій;

· організованої економічним суб’єктом системою внутрішнього контролю;

· принципами формування оплати праці персоналу;

· наявністю та результатами попередніх перевірок аудиторами та фіскальними органами.

На етапі попереднього планування аудиторська фірма оцінює можливість проведення аудиту. У випадку, якщо аудитор вважає за можливе проведення аудиту, при необхідності формує штат з асистентів-аудитора також можливо залучити додатково аудиторів для проведення аудиту й укладає договір з економічним суб’єктом.

База знань про бізнес клієнта

На попередній стадії укладання договору на аудит аудитор повинен отримати (або поповнити) інформацію про клієнта. Приблизний перелік необхідного мінімуму знань про потенційного замовника аудиту визначається професіоналізмом кожного конкретного аудитора.

Проте можна рекомендувати отримання наступної інформації:

Ø Розмір підприємства, форма власності та форма господарювання

Ø Ринок, де працює клієнт (галузь, сфера, сегмент)

Ø Технологія підприємницької діяльності

Ø Законодавчі обмеження діяльності (особливо умови оподаткування)

Ø Структура системи управління (ієрархія, функціональна структура)

Ø Наявність та організація внутрішнього контролю (аудиту)

Ø Організація системи обліку (облікова політика, оборот документів, форма бухобліку, склад апарату бухгалтерії, тощо)

Ø Наявність та результати попередніх перевірок аудиторами та фіскальними органами.

Особливу роль грає організація управління на об’єкті контролю. Було б, на нашу думку, доцільно дослідити установчі документи в їх порівнянні з вимогами до таких документів з боку Законодавця а потім порівняти з фактичним станом справ. Послідовність такого дослідження може бути наступна (рис.1)

Джерелами одержання інформації про клієнта для аудитора повинні бути:

· статут економічного суб’єкта;

· документи про реєстрацію економічного суб’єкта;

· протоколи засідань ради директорів, зборів акціонерів або інших аналогічних органів керування економічного суб’єкта;

· документи, що регламентують облікову політику економічного суб’єкта і внесення змін у неї;

· бухгалтерська звітність;

· статистична звітність;

· документи планування діяльності економічного суб’єкта (плани, кошториси, проекти);

· контракти, договори, угоди економічного суб’єкта;

· внутрішні звіти аудиторів, консультантів;

· внутрішньо-фірмові інструкції;

· матеріали податкових перевірок;

· матеріали судових і арбітражних позовів;

· документи, що регламентують виробничу й організаційну структуру економічного суб’єкта, список його філій і дочірніх компаній;

· відомості, отримані з бесід з керівництвом і виконавчим персоналом економічного суб’єкта;

· інформація, отримана при огляді економічного суб’єкта, його основних ділянок, складів.

Так

Ні

У порівнянні У порівнянні

Схема вивчення стану системи управління об’єктом перевірки

4. Сутність та необхідність планування в аудиті. Етапи планування.

Аудитор повинен планувати свою роботу так, щоб мати можливість ефективно провести аудиторську перевірку.

Планування – це вироблення головної стратегії і конкретних підходів до характеру, періоду, а також часу проведення аудиту, тобто це визначення засобів та шляхів досягнення мети аудиту. Аудиторський план розробляється з огляду на те, що в ньому визначається час проведення кожної конкретної аудиторської процедури.

Порядок планування аудити в Україні визначається Міжнародними стандартами аудиту (МСА) 300 "Планування аудиту фінансових звітів". Також аудитор повинен в плануванні аудиту користуватись МСА 315 "Розуміння суб’єкта господарювання та його середовища та оцінка ризиків суттєвих викривлень" і МСА 320 "Суттєвість в аудиті". МСА вказують аудиторам, що “...роботу необхідно належним чином адекватно спланувати, а асистентів, якщо вони є, треба належно контролювати”.

Характер планування залежіть від організаційної форми, розміру і виду діяльності підприємства, виду аудиту, правильного уявлення аудитора про стан справ на підприємстві.

Аудитор повинен починати планувати аудит до написання листа-зобов’язання і до укладання договору з економічним суб’єктом про проведення аудиту.

Зальна структура планування аудиторської перевірки це, по суті, перелік робіт на основних етапах аудиту:

Планування як процес умовно можна розділити на наступні блоки:

· визначення цілей і задач;

· вибір стратегії;

· тактика – розвиток стратегії на більш короткий період;

· загальне керівництво діями і прийняттям рішень, що сприяє досягненню цілей;

· правила і прийоми, що передбачають чітке визначення дій для специфічних ситуацій;

· процедури – дії, які варто здійснювати в кожній конкретній ситуації.

Якщо спроецирувати теорію на планування аудиторської перевірки, то можна представити процес планування в такий спосіб:

Планування аудиторської перевірки має властиві тільки йому особливості. Весь процес планування поділяється на три стадії:

· попереднє планування;

· складання загального плану;

· розробка програми аудита.

В основі попереднього планування аудиторської перевірки лежить вивчення підприємства, що належить перевіряти. Підхід до планування перевірок постійних і нових клієнтів трохи відрізняється.

Нове підприємство.

Якщо підприємство є новим клієнтом, то до початку будь-яких дій необхідно сформувати про нього певну думку. Для цього необхідно зібрати інформацію, яка, як правило, відображається в описовій формі. Нерідко застосовуються заздалегідь підготовлені анкети (тести), які може заповнювати як представник підприємства, так і співробітник аудиторської фірми. Достовірність інформації в другому випадку бажано підтвердити підписом представника підприємства. Форма і зміст такої анкети не регламентовані. Вона є керівництвом до попередньої оцінки потенційного клієнта і не містить повний перелік усіх фактів, які варто враховувати. Для того, щоб якісно спланувати аудит, необхідно глибше ознайомитися з бізнесом клієнта.

Постійний клієнт.

При роботі з постійним клієнтом відомості про його економічну діяльність можна одержати з наступних джерел:

· постійної документації клієнта;

· робочих документів аудитора за минулий рік;

· проміжної фінансової звітності клієнта за поточний рік;

· інформації аудиторської групи, що робила послуги протягом року. До таких послуг відносяться перевірки проміжної фінансової звітності, консультації з питань управління, обліку й оподатковування.

Збір нової інформації здійснюється у випадку, якщо відбулися зміни в галузі, у законодавстві, структурі підприємства тощо. У цьому випадку анкета повинна містити питання, відповіді на які охарактеризують наявність змін і їхній вплив на діяльність підприємства.

Ознайомлення з бізнесом клієнта.

Знання про бізнес клієнта дуже важливі. Необхідно мати уявлення:

· про економічні умови функціонування підприємства;

· про зміни в податковій сфері. Інформація такого роду безперервно вивчається аудиторами;

· про галузеві умови. Ознайомитися з галуззю клієнта можна різними шляхами. До них відносяться бесіди з попереднім аудитором, консультації з персоналом підприємства, вивчення необхідної інформації в спеціалізованих засобах масової інформації;

· про персонал;

· про продукцію, методи виробництва і фінансування.

Попередній аналітичний огляд.

Аналітичні процедури на стадії планування використовуються для виявлення класів операцій і рахунків, де дані можуть містити порушення (помилки). Необхідно також:

· здійснити огляд статутних документів, протоколів збор, укладених договорів;

· визначити порядок твердження важливих положень, що відносяться до обліку й аудиту (нарахування дивідендів, випуску акцій, дозволів на кредит, оплата керівників).

У ході огляду варто відібрати і скопіювати матеріали, що будуть потрібні надалі, і ввійдуть до робочих документів аудитора.

Аналітичні процедури можуть бути включені в розділ «Планування аудита». З огляду на той факт, що аналітичні процедури використовуються не тільки на стадії планування, але і на завершальному етапі аудиту, при визначенні здатності подальшого функціонування підприємства, при підготовці Аудиторських висновків різним користувачам і т.і., автори пропонують виділити документування аналітичних процедур в окремий розділ робочих документів.

Попередня оцінка суттєвості.

Плануючи аудиторську перевірку, необхідно аналізувати межу суттєвості, тобто максимально припустимий розмір помилкової суми, що може бути показана в звітах, що публікуються, і розглядатися як несуттєва. Оцінка того, що є суттєвим, а що ні, є справою професійного судження аудитора. Конкретних указівок про межу суттєвості не містять як Міжнародні стандарти аудита, так і Національні нормативи аудита. У процесі планування аудитор приблизно визначає суттєвість по операціях з метою кількісного визначення істотних перекручень і помилок.

Оцінка суттєвості може бути:

· абсолютної (дуже рідко застосовувається);

· відносної (у % до визначених показників звітності).

Для визначення суттєвості застосовні два методи:

· індуктивний підхід, тобто визначається суттєвість для кожного рахунку, а потім підсумовуються оцінки для визначення загальної суттєвості;

· дедуктивний підхід, тобто визначається суттєвість для фінансових звітів у цілому, а потім плануються перевірки за рахунками.

Теоретично більш кращим є дедуктивний підхід. Тут виключена ситуація, коли сума оцінок суттєвості по окремих рахунках перевищує припустиму величину помилок для балансу і звіту про доходи і витрати.

При плануванні складу фахівців, що входять в аудиторську групу, аудитор зобов’язаний врахувати:

· бюджет робочого часу для кожного етапу аудиту: підготовчого, основного і заключного;

· передбачувані терміни роботи групи;

· кількісний склад групи;

· посадовий рівень членів групи;

· стан (фізичний, моральний, матеріальний, духовний та ін.) персоналу групи;

· кваліфікаційний рівень членів групи.

Завершивши планування, аудитори приступають до визначення процедур для збору інформації.

5. Порядок складання загального плану та програми аудиту.

Наступною частиною в плануванні аудиту є підготовка і складання загального плану аудиту. Починаючи розробку загально плану і програми аудиту, аудитор повинен ґрунтуватися на попередніх даних знаннях про економічного суб’єкта, а також на результатах проведених аналітичних процедур.

За допомогою проведення аналітичних аудитор повинен виявити області, значимі для аудиту. Також здійснюючи аналітичні процедури, варто аудитору варіювати в залежності від обсягу і складності даних бухгалтерської звітності економічного суб’єкта.

Таким чином,одержавши в процесі попереднього планування дані про підприємство, аудитор приступає до розробки загального плану аудита.

ПЛАН АУДИТУ є документом організаційно-методичного характеру, який містить перелік основних розділів аудиту, розміщених у логічній послідовності. У плані відображаються види запланованих робіт, період їхнього проведення, виконавці. Згідно МСА 300 та ННА при складанні плану варто враховувати певні питання.

Знання бізнесу.

· Загальні економічні фактори й умови в галузі, що впливають на бізнес суб'єкта.

· Важливі характеристики суб'єкта, його бізнесу, результати фінансово-господарської діяльності і вимоги до його звітності, включаючи зміни, що відбулися з дати попереднього аудита.

· Загальний рівень компетентності керівництва.

Розуміння систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю

· Облікова політика, прийнята суб'єктом, та її зміни.

· Вплив нових норм бухгалтерського обліку чи аудиту.

· Накопичене аудитором знання систем бухгалтерського обліку і внутрішнього контролю, а також відповідна увага, яку передбачається приділити тестам контролю і процедурам перевірки за суттю.

Ризик та суттєвість.

· Очікувані оцінки невід'ємного ризику і ризику системи контролю, а також визначення важливих напрямків аудита.

· Установлення рівнів суттєвості для цілей аудита.

· Можливість суттєвих перекручень, у тому числі за минулі періоди, чи шахрайства.

· Виявлення складних областей бухгалтерського обліку, включаючи зв'язані з оціночними значеннями.

Характер, терміни й обсяг процедур.

· Можливе перенесення акцентів убік конкретних областей аудита.

· Вплив інформаційної технології на аудита.

· Робота підрозділу внутрішнього аудита і її передбачуваний вплив на процедури зовнішнього аудита.

Координація, напрямок роботи, нагляд за нею і її аналіз.

· Залучення інших аудиторів до аудиту компонентів, наприклад, філій, дочірніх підприємств і підрозділів.

· Залучення експертів.

· Кількість місць, що перевіряються.

· Потреба в персоналі.

Інші аспекти.

· Можливість того, що допущення про безперервність діяльності підприємства може виявитися під сумнівом.

· Обставини, що вимагають особливої уваги, наприклад, існування зв'язаних сторін.

· Умови домовленості про аудит і будь-які обов'язки, що випливають із законодавства.

· Характер і терміни звітності чи інші форми інформування суб'єкта, що передбачені умовами домовленості про аудит.

У процесі планування витрат часу аудиторові необхідно врахувати:

1. Реальні витрати праці.
2. Розрахунок витрат часу в попередньому періоді і його зв’язок з поточним розрахунком.
3. Рівень суттєвості.
4. Проведені оцінки ризиків аудиту.

У загальному плані аудитор визначає спосіб проведення аудиту на підставі результатів попереднього аналізу, оцінки надійності системи внутрішнього контролю, оцінки ризиків аудиту. У випадку рішення провести вибірковий аудит аудитор формує аудиторську вибірку відповідно до МСА 530 "Аудиторська вибірка та інші процедури тестування".

Складовою частиною загального плану є положення по плануванню керування і контролю якості виконуваного аудиту. У загальному плані рекомендується передбачити:

· формування аудиторської групи, чисельність і кваліфікацію фахівців, приваблюваних до проведення аудиту;

· розподіл фахівців відповідно до їхніх професійних якостей і посадових рівнів по конкретних ділянках аудиту;

· інструктування всіх членів команди про їхні обов’язки, ознайомлення їх з фінансово-господарською діяльністю економічного суб’єкта, а також з положеннями загального плану аудиту;

· контроль керівника за виконанням плану і якістю роботи асистентів аудитора, за веденням ними робочої документації і належним оформленням результатів аудиту;

· роз’яснення керівником аудиторської групи методичних питань, зв’язаних із практичною реалізацією аудиторських процедур;

· документальне оформлення особливої думки члена аудиторської групи при виникненні розбіжностей в оцінці того або іншого факту між керівником аудиторської групи і її рядовим членом.

Аудитор також повинен визначити в загальному плані роль внутрішнього аудиту, а також необхідність залучення експертів у процесі проведення аудиту.

У процесі аудиту у аудитора можуть виникнути підстави для перегляду окремих положень загального плану. Внесені в план зміни, а також причини змін аудиторові і варто докладно документувати. У загальному плані аудитор повинен передбачити терміни проведення аудиту і скласти графік проведення аудиту, підготовки звіту і аудиторського висновку.

Програма аудиту є набором інструкцій для асистентів аудитора, що виконують аудиторську перевірку, а також засобом контролю за належним виконанням роботи.

Програма аудиту є основою загального плану аудиту і являє собою детальний перелік змісту аудиторських процедур, необхідних для практичної реалізації плану аудиту. Програма служить докладною інструкцією асистентам аудитора й одночасно є для керівників аудиторської організації й аудиторської групи засобом контролю якості роботи

Аудиторові варто документально оформити програму аудиту, позначити номером або кодом кожну проведену аудиторську процедуру, щоб аудитор у процесі роботи мав можливість робити посилання на них у своїх робочих документах.

Аудиторську програму варто складати у виді програми тестів засобів контролю й у виді програми аудиторських процедур по суті.

Програма тестів засобів контролю являє собою перелік сукупності дій, призначених для збору інформації про функціонування системи внутрішнього контролю й обліку. Призначення тестів засобів контролю в тім, що вони допомагають виявити істотні недоліки засобів контролю економічного суб’єкта.

Аудиторські процедуру по суті містять у собі детальну перевірку вірності відображення в бухгалтерському обліку оборотів і сальдо по рахунках. Програма аудиторських процедур являє собою перелік дій аудитора для детальних конкретних перевірок. Для процедур аудиторові варто визначити, які саме розділи бухгалтерського обліку ін буде перевіряти, і скласти програму аудиту по кожному розділові бухгалтерського обліку.

Теоретично можливе складання загальної програми по всіх розділах аудиту, але, з огляду на той факт, що збір аудиторських свідчень здійснюється декількома співробітниками, Програми доцільно складати на кожен розділ аудита окремо.

Існує два основних способи організації програм аудита: по циклах чи по класифікації фінансової звітності. Другий варіант, мабуть, більш ефективний. Але слід зазначити, що вибір залежить винятково від аудитора, тому що обидва пособи мають свої переваги. Однією з переваг організації по циклах є те, що він дає аудитору більш ясну схему для розуміння діяльності клієнта й операцій, що мають істотний вплив на фінансову звітність. Недоліком є те, що при такому підході складно уникнути дублювання роботи аудитора, тому що операції і залишки взаємозалежні.

При розробці програм необхідно враховувати цілі аудита. Цілі формуються виходячи з якісних аспектів фінансової звітності. Якісні аспекти фінансової звітності – твердження керівництва, які чітко виражені або припускаються у фінансовій звітності. Твердження керівництва підрозділяються на 5 основних категорій:

Варто розрізняти загальні цілі аудита і конкретні цілі аудита. Загальні цілі аудита застосовуються до кожного залишку по рахунку. Мета загального аудита застосовуються до всіх перевірок фінансової звітності. Частково вона сформульована з тверджень керівництва.

· Обґрунтованість – включені суми обґрунтовані

· Повнота – існуючі суми включені

· Володіння – включені суми є власністю

· Оцінка – включені суми належним чином оцінені

· Класифікація – включені суми належним чином класифіковані

· Зміна звітних періодів – операції, що здійснені в період, близький до дати складання фінансової звітності, занесені в належний період (посилання на твердження керівництва відсутні)

· Арифметична точність – дані залишку на рахунку узгоджуються з підсумком Головної книги (посилання на твердження керівництва відсутні)

· Розкриття – залишок на рахунку і стосовні до нього вимоги по розкриттю належним чином представлені у фінансовій звітності.

Конкретні цілі аудиту, які теж можуть застосовуватися до залишків на кожнім рахунку, спеціально розробляються в зв'язку з конкретним договором на аудит.

Здійснивши планування, аудитори приступають до визначення процедур для збору інформації.

У залежності від змін умов проведення аудиту і результатів аудиторських процедур програма аудиту може переглядатися. Причини і результати змін варто документувати.

Висновки аудитора по кожнім розділі аудиторської програми, документально відображені в робочих документах і є фактичним матеріалом для складання аудиторського звіту (письмової інформації керівництву економічного суб’єкта) і аудиторського висновку, а також підставою для формування об’єктивної думки.

По закінченні процесу планування аудиту загальний план і програма аудиту повинні бути оформлені документально і завізовані у встановленому порядку.

Робочі документи на стадії планування.

Як і вся діяльність у процесі здійснення аудита, процес планування вимагає адекватного документування. Форма і зміст робочих документів у визначеній мері є питанням професійного судження аудитора. На стадії планування доцільно формувати наступні документи:

· Опис бізнесу аудируемого підприємства

· Опис системи бухгалтерського обліку

· Опис системи внутрішнього контролю

· Короткий аналіз фінансової звітності

· Попередня оцінка аудиторського ризику

· Попередня оцінка суттєвості

· Загальний план

· Програма аудиту

· Графік виконання робіт.

Зразки робочих документів не вирішують проблеми документування на етапі планування. Більшість інформації доцільно надавати в описовому вигляді.

Не нашли, что искали? Воспользуйтесь поиском: